Leitsatz (amtlich)

Die Aufhebung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids kann nicht hinsichtlich der angerechneten Lohnsteuerabzugsbeträge angeordnet werden.

 

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3 S. 4

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

 

Tatbestand

Im Hauptsacheverfahren betreffend Einkommensteuer 1977 vor dem Finanzgericht (FG) ist streitig, ob der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) eine erhöhte Absetzung nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) für ein 1976 errichtetes Gebäude beanspruchen kann.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) hat lediglich eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2 % nach § 7 Abs. 4 EStG gewährt.

Der angegriffene Einkommensteuerbescheid vom 29. November 1978 enthält folgende Besteuerungsmerkmale:

Einkommensteuerschuld 3 943 DM

einbehaltene Lohnsteuer 3 123 DM

verbleibende Einkommensteuerschuld 820 DM

Das FA setzte auf Antrag des Klägers die Vollziehung des Bescheids in Höhe des Nachforderungsbetrags von 820 DM aus. Mit Verfügung vom 23. Februar 1979 lehnte es den weitergehenden Antrag des Klägers ab, die Vollziehung des Bescheids in der Weise auszusetzen, daß ein Teil der einbehaltenen Lohnsteuer erstattet wird. Der Kläger beantragte bei dem FG die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat dem Antrag stattgegeben (Beschluß des Schleswig-Holsteinischen FG vom 16. November 1979 III 266/79, Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 449 - EFG 1980, 449 -) und die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids vom 29. November 1978 in Höhe von (weiteren) 1 929 DM bis einen Monat nach Ergehen des Urteils in der Hauptsache "aufgehoben". Es hat ausgeführt: Einer Aussetzung der Vollziehung stehe nicht entgegen, daß die streitige Einkommensteuer im Lohnsteuerabzugsverfahren einbehalten worden sei. Der Steuerbescheid sei insoweit im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO vollzogen. Der Ausspruch über die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hebe nicht den angegriffenen Verwaltungsakt auf, sondern untersage lediglich zeitweise, von dem Verwaltungsakt Gebrauch zu machen. Regelungsinhalt des angegriffenen Bescheids sei auch das "Behalten-Dürfen" der Abzugsbeträge. Der Lohnsteuerabzug sei in diesen Regelungsinhalt aufgegangen. Es sei kein beachtlicher Grund erkennbar, dem Steuerpflichtigen die entrichteten Steuerabzugsbeträge länger vorzuenthalten. Schließlich seien auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids zu bejahen. Der Aufhebungsbetrag sei mit 1 929 DM zu bemessen (unter Anerkennung einer erhöhten Absetzung nach § 7b EStG für 1977 nebst Nachholung für 1976).

Das FA macht mit der Beschwerde, die das FG zugelassen hat (Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG - in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) und der es nicht abgeholfen hat, geltend: Die Vollziehungsaussetzung bzw. -aufhebung könne allenfalls den Zustand wiederherstellen, der vor Erlaß des angegriffenen Verwaltungsakts bestanden habe. Nur Zahlungen, die aufgrund des angegriffenen Verwaltungsakts geleistet worden seien, seien gegebenenfalls zu erstatten, nicht hingegen Zahlungen aufgrund eines anderen Leistungsgebots. Der Interessenausgleich zwischen Steuergläubiger und Steuerpflichtigem sei in § 69 FGO so getroffen worden, daß das FA unter den Voraussetzungen des Abs. 2 Satz 2 vorläufig von Nachforderungen absehen, der Steuerpflichtiger aber vorläufig die Steuerabzugs- oder Vorauszahlungsregelungen hinnehmen müsse.

 

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung des Vollziehungsaussetzungsantrags.

Der Kläger erstrebt die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids über den Nachforderungsbetrag hinaus. Ein solcher Antrag, der die Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer zum Ziel hat, ist unzulässig. Nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO darf das Gericht der Hauptsache unter den Voraussetzungen des Abs. 2 die Vollziehung aufheben, sofern der Verwaltungsakt bereits vollzogen ist. Vollzogen ist ein Verwaltungsakt, wenn das in ihm enthaltene Leistungsgebot verwirklicht worden ist, sei es zwangsweise durch Beitreibungsmaßnahmen der Finanzbehörde oder durch freiwillige Leistung des Steuerpflichtigen. Die Ansicht, daß freiwillige Leistungen der Anwendung des § 69 Abs. 3 FGO entgegenstehen, hat der Bundesfinanzhof (BFH) aufgegeben (Beschlüsse vom 22. Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838; vom 29. November 1977 VII B 6/77, BFHE 124, 13, BStBl II 1978, 156). Vorauszusetzen ist aber stets eine Leistung in Erfüllung des angefochtenen Verwaltungsakts. Ist nicht das Leistungsgebot des angefochtenen Verwaltungsakts, sondern ein vorangegangenes Leistungsgebot verwirklicht worden, kommt eine Aufhebung der Vollziehung nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Januar 1977 IV B 72/74, BFHE 121, 289, BStBl II 1977, 367 für Zahlungen aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen Steuerbescheids). Dem entspricht, wenn der BFH es abgelehnt hat, nach Anfechtung eines Jahressteuerbescheids gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO die vorläufige Erstattung von Einkommensteuer- oder Umsatzsteuervorauszahlungen oder, wie im Streitfall, von einbehaltener Lohnsteuer anzuordnen (BFH-Beschlüsse vom 9. August 1966 I B 3/66, BFHE 86, 725, BStBl III 1966, 646; vom 22. September 1967 VI B 44/67, BFHE 90, 250, BStBl II 1968, 36; vom 19. Juni 1969 V B 8/69, BFHE 96, 44, BStBl II 1969, 527; vom 19. August 1969 VI B 51/69, BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685). Soweit in einem Teil dieser Entscheidungen auch darauf abgestellt worden ist, daß eine zwangsweise Durchsetzung gefehlt habe, berührt diese überholte Begründung das Ergebnis nicht.

Die Ausführungen des FG geben keinen Anlaß, von dieser Auffassung, der sich der Senat anschließt, abzurücken. Der Wortlaut des § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO erlaubt lediglich eine Auslegung, die das vorläufige Rückgängigmachen von Vollzugsmaßnahmen aus dem angefochtenen Verwaltungsakt gestattet. War bereits ein anderes (vorangegangenes) Leistungsgebot - z. B. ein Vorauszahlungsbescheid, eine Voranmeldung, ein geänderter Steuerbescheid oder das Leistungsgebot zur Abführung der Lohnsteuer gemäß § 38 EStG - vollzogen worden, kann nicht mehr von einer Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gesprochen werden. Geht das vorangegangene Leistungsgebot in den Regelungsinhalt des angegriffenen Verwaltungsakts auf (so für einen geänderten Bescheid im Verhältnis zum Änderungsbescheid BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231), bleibt das vorangegangene Leistungsgebot Grundlage der Leistung; es war im Zeitpunkt der Leistung allein vorhanden und blieb jedenfalls bis zum Ergehen des (späteren) angefochtenen Verwaltungsakts wirksam. Zwar wurde - wie das FG zutreffend formuliert hat - der angegriffene Einkommensteuerbescheid im Streitfall ab seinem Ergehen Grundlage dafür, daß das FA die abgeführte Lohnsteuer behalten durfte. Der Bescheid war indessen - worauf es bei § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO allein ankommt - nicht Grundlage für das Einbehalten und die Abführung von Lohnsteuer an das Betriebs-FA. Die Möglichkeit, die Lohnsteuer behalten zu dürfen, ist keine Vollzugsmaßnahme. Selbst wenn mit dem FG das Wesen der Vollziehungsaussetzung nicht in der vorläufigen Wiederherstellung des Zustands vor Erlaß des Verwaltungsakts, sondern in der vorläufigen Untersagung seines Gebrauchs zu sehen sein sollte, kann § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO nicht angewandt werden. Auch der Gebrauch eines Verwaltungsakts setzt voraus, daß die Behörde eine noch nicht vollzogene Anordnung getroffen hat und auf deren Durchsetzung hinwirkt.

Die Interessen des Steuerpflichtigen werden nicht unzumutbar beeinträchtigt. Es kann in den meisten Fällen eine Überprüfung der vorangegangenen Leistungsgebote und im Zusammenhang damit auch vorläufiger Rechtsschutz begehrt werden. Im Streitfall hätte der Kläger beantragen können, die begehrte erhöhte Absetzung nach § 7b EStG als Freibetrag auf die Lohnsteuerkarte eintragen zu lassen (§ 39a Abs. 1 Nr. 6 EStG; zum vorläufigen Rechtsschutz vgl. BFH-Beschluß vom 13. Juni 1975 VI B 22/75, BFHE 116, 106, BStBl II 1975, 717). Soweit solche Möglichkeiten nicht gegeben sind oder als zu umständlich empfunden werden, erscheint es zumutbar, Überzahlungen erst nach bestandskräftigem Abschluß des Veranlagungsverfahrens zu erstatten. Vorauszahlungen und Steuerabzüge dienen der Sicherung des Steueranspruchs. Dieser Sicherungszweck wird grundsätzlich erst hinfällig, wenn endgültig feststeht, daß überhöhte Zahlungen geleistet worden sind.

Die Frage, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids bestehen, braucht nicht erörtert zu werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413419

BStBl II 1981, 35

BFHE 1981, 282

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