Die hohe Ingenieurskunst der ertragsteuerlichen Nutzungswertbesteuerung lässt sich am besten am Beispiel der 1 %-Besteuerung bei der Überlassung mehrerer Kfz demonstrieren (so schon Balmes, BB 2011, 2263, 2265).

Stehen einem Selbstständigen mehrere Firmenwagen zur Verfügung und ist die Nutzung des Fahrzeuges durch Personen, die zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen gehören, ausgeschlossen, wird jedes Fahrzeug mit 1 % des Bruttolistenpreises für die Privatnutzung versteuert (Balmes, a. a. O.). Dieser geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Überlassung eines Kfz zu privaten Zwecken ist grundsätzlich mit 1 % des Listenpreises des Fahrzeuges monatlich zu besteuern (§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). Das BMF ist bei der Besteuerung der Nutzungsentnahme – also der privaten Nutzung durch einen Selbstständigen – bei mehreren Fahrzeugen im Betriebsvermögen mittlerweile großzügiger (BMF vom 15.11.2012 – IV C 6 – S 2177/10/10002, BStBl. I 2012, 1099). Gehören mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, die vom Steuerpflichtigen oder von Personen, die zu seiner Privatsphäre gehören, für Privatfahrten genutzt werden können, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden. Macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass bestimmte betriebliche Kraftfahrzeuge ausschließlich betrieblich genutzt werden, weil sie für eine private Nutzung nicht geeignet sind (Beispiel Werkstattwagen nach BFH, 18.12.2008 – VI R 34/07, BStBl. II 2009, 381) oder diese ausschließlich eigenen Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt werden, so ist für dieses Kraftfahrzeug kein pauschaler Nutzungswert zu versteuern.

Bei Nichtselbstständigen gilt bei der Überlassung mehrerer Pkws, dass auch bei ihnen bei der pauschalen Nutzungswertermittlung für jedes Fahrzeug die private Nutzung mit monatlich 1 % des Listenpreises anzusetzen ist. Ist die Nutzung der Fahrzeuge jedoch durch andere, zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen, kann dem privaten Nutzungswert der Listenpreis des überwiegend genutzten Kraftfahrzeuges zugrunde gelegt werden (H 8.1 Abs. 9–10, "Belastung mehrerer Kraftfahrzeuge", LStH 2013 sowie BMF vom 28.5.1996 – IV B 6 – S 2334 – 173/96, BStBl. I 1996, 654).

Zusammenfassung

In der BFH-Entscheidung vom 13.6.2013 (VI R 17/12) hatte eine GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer zwei Kfz zur uneingeschränkten Nutzung überlassen, eine BMW-Limousine sowie einen BMW X5. Die Klägerin versteuerte wohl in Hinblick auf die Lohnsteuerrichtlinie nur die BMW-Limousine nach der 1 %-Regelung. Der Betriebsprüfer, das Finanzamt und nachfolgend das FG des Saarlandes (vom 19.10.2011 – 2 K 1123/09, EFG 2012, 2104) waren der Auffassung, dass der X5 zusätzlich einen, mit 1 % des Listenpreises zu bewertenden, monatlichen Sachbezug darstelle. Der BFH stellte unter Hinweis auf seine Entscheidung vom 21.3.2013 (VI R 31/10, dazu Balmes, BB 2013, 2459) dar, dass der tatsächliche Umfang der Privatnutzung nur berücksichtigt wird, wenn der Steuerpflichtige diesen mit einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch nachweist. Sei dies nicht der Fall, ist der für die Überlassung eines dienstlichen Kfz zur privaten Nutzung anzusetzende geldwerte Vorteil entsprechend dem Anteil der Privatnutzung an dem insgesamt für das Kfz angefallenen Aufwand zu berechnen. Werden dem Arbeitnehmer zwei Fahrzeuge zur Privatnutzung überlassen und fehlt es an einem solchen Fahrtenbuch, so ist der in der Überlassung des Fahrzeuges zur Privatnutzung liegende geldwerte Vorteil für jedes Fahrzeug nach der 1 %-Regelung zu bewerten.

Gleichwohl hob der BFH die Vorentscheidung des FG Saarlandes auf und wies die Sache an das FG zurück. Dem Urteil des FG fehle – so der BFH – die Feststellung, dass der zweite Pkw arbeitsvertraglich überlassen wurde. Fehle es an einer solchen arbeitsvertraglichen Überlassung und läge eine vertragswidrige Nutzung vor, könne dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der Klägerin (GmbH) an den Gesellschaftergeschäftsführer führen, der dies dann wie eine Gewinnausschüttung zu versteuern hat. Ein Lohnzufluss liegt nicht vor.

Kommt das Finanzgericht allerdings zu dem Ergebnis, dass die Kfz-Überlassung arbeitsvertraglich erlaubt war, läge ein lohnsteuerbarer geldwerter Vorteil vor. Aber für diesen Fall habe das Finanzamt bei Inanspruchnahme der Klägerin einen Ermessensfehler gemacht, denn es sei an das BMF Schreiben vom 28.5.1996 gebunden, wonach unter bestimmten Umständen (vergleiche oben bei Problemstellung) nur der Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeuges zugrunde gelegt werden darf.

Praxisfolgen

Der BFH hat also deutlich gemacht, dass ein Arbeitnehmer, der nach den Lohnsteuerhinweisen 2013 verfährt, nicht mit einem Lohnsteuerhaftungsbescheid überzogen werden darf. Aber auch bei der Veranlagung des Arbeitsnehmers zu dessen Einkommensteuer haben die Finanzbehörden diese Billigkeitsregelung zu beachten. In der Praxis muss also wie folgt unterschieden werden: Liegt eine Überlassung eines oder mehrerer zum Betriebsvermögen ...

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