Betriebsprüfung, Nachaktivierung Anlagevermögen

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Umfang der Privatfahrten
• Fahrten zur Erzielung andere Einkünfte
• Ermittlung des Nutzungsumfangs

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV
Maschine	0210	0440		Technische Anlagen und Maschinen
Sonstige Erträge, unregelmäßig	2709	4839		Sonstige Erträge

So kontieren Sie richtig!

Eine für eine Gesellschaft angeschaffte Maschine gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, auch wenn sie bisher nicht als Anlagevermögen ausgewiesen wurde. Das Wirtschaftsgut muss dann in der nächstmöglichen Bilanz gewinnwirksam ausgewiesen werden. Die Buchung erfolgt auf dem Konto "Maschine" 0210 (SKR 03) bzw. 0440 (SKR 04).

Soweit einer gewinnwirksamen Korrektur nichts entgegensteht, erfolgt die Buchung auf dem Gegenkonto "Sonstige Erträge bzw. Aufwendungen".

Buchungssatz:

Maschinen

an sonstige Erträge

2 Allgemeine Korrekturvorschriften nach Handels- und Steuerrecht

2.1 Nachaktivierung im Handelsrecht

Das Handelsrecht kennt keine gesonderten Vorschriften für die Bilanzberichtigung aufgrund fehlerhafter Aktivierung von Betriebsvermögen. Gemäß IDW ist jedoch – insbesondere zur Vermeidung von internen und externen Kosten sowie Änderungen bei den Gewinnbezugsrechten – von einer rückwirkenden Bilanzberichtigung abzusehen soweit der Fehler nicht zur Nichtigkeit der Bilanz führt. Korrekturen sind daher zumeist in der nächsten offenen Handelsbilanz vorzunehmen. Die Anpassung ist handelsrechtlich in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. Aufwendungen vorzunehmen.^[1]

Buchungsbeispiel in der Handelsbilanz:

Die fehlende Aktivierung einer Forderung einer GmbH im Wirtschaftsjahr 01 wurde im Rahmen einer im Jahr 03 durchgeführten Betriebsprüfung festgestellt. Neben der notwendigen Anpassung der Steuerbilanz soll auch die Handelsbilanz angepasst werden.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1400/1200	Forderung aus Lieferungen und Leistungen	20.000	2520/4960	Erträge, periodenfremd	20.000

[1] IDW-Stellungnahme, IDW RS HFA 6 – Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen, Tz. 33 ff.

2.2 Nachaktivierung im Steuerrecht

Für das Steuerrecht schreibt § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, R 4.4 Abs. 1 EStR hingegen die Bilanzberichtigung vor. Die unvollständige Aktivierung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führt hier unter Berücksichtigung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs grundsätzlich zu einer erfolgswirksamen Nachaktivierung. Für das Steuerrecht ist dabei zu unterscheiden, ob der zu korrigierende Bilanzansatz eine Gewinnauswirkung hat oder nicht.^[1]

Liegt ein Fehler ohne Gewinnauswirkung vor, d. h. die Berichtigung ist nicht von den Korrekturvorschriften der AO abhängig, ist die Bilanzberichtigung für steuerliche Zwecke bis zur Fehlerquelle möglich. Aus Vereinfachungsgründen wird in der Praxis jedoch zumeist das erste noch änderbare Jahr angepasst.

Hingegen ist die Korrektur erst mit der Schlussbilanz des letzten verfahrensrechtlichen noch änderbaren Veranlagungszeitraums möglich, soweit sich durch den Fehler eine Gewinnauswirkung ergibt.^[2] Die Korrekturvorschriften der AO sind hierbei zu berücksichtigen. Die Anpassung der Schlussbilanz erfolgt hierbei grundsätzlich gewinnwirksam.

[1] BFH, Urteil v. 9.5.2012, X R 38/10.

[2] R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR.

3 Abweichende Regelungen durch die Rechtsprechung

Die Rechtsprechung hat nunmehr vom vorgenannten Grundsatz der erfolgswirksamen Bilanzkorrektur abweichende Ausnahmen entwickelt. Diese sind z. B.

• Verstoß gegen Treu und Glauben: Wurden Aktiva bewusst zu hoch oder Passiva bewusst zu niedrig in der Bilanz angesetzt, ist eine Bilanzberichtigung erfolgsneutral vorzunehmen. Aus steuerlichen Gründen unterlassener Aufwand wie z. B. AfA kann hier nicht nachgeholt werden.
• Bilanzierung von Privatvermögen: Der Buchwert ist im ersten noch änderbaren Jahr gewinnneutral auszubuchen.^[1] Dies gilt auch im Falle einer Weiterbilanzierung bereits in den Vorjahren entnommenen Privatvermögens.

• Unterlassene Bilanzierung von notwendigem Betriebsvermögen: Im ersten noch änderbaren Jahr hat eine gewinnneutrale Einbuchung mit dem Wert zu erfolgen, der sich bei korrekter Bilanzierung zum Tag der Nachaktivierung tatsächlich ergeben hätte.

  Der Fall der unterlassenen Bilanzierung soll im Folgenden näher beleuchtet werden.

[1] H 4.4 (Zu Unrecht bilanziertes Privatvermögen) EStH.

4 Unterlassene Bilanzierung von notwendigem Betriebsvermögen

Die abweichende Behandlung von Wirtschaftsgütern im Falle einer unterlassenen Bilanzierung gemäß der geltenden Rechtsprechung soll nachfolgend am Beispiel für Einzelunternehmer näher beleuchtet werden.

Bei Einzelunternehmen – wie auch bei Personengesellschaften – liegt ertragsteuerlich notwendiges Betriebsvermögen vor, wenn das Wirtschaftsgut zu mehr als 50 % für betriebliche Zwecke genutzt wird. Bei einer betrieblichen Nutzung zwischen 10 % und 50 % liegt sogenanntes gewillkürtes Vermögen vor. Hier kann der Einzelunternehmer entscheiden, ob er eine Aktivierung und damit Zuordnung zu seinem Betriebsvermögen wünscht oder nicht.

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV
Pkw	0320	0520		Andere Anlagen, Betriebs- un...