Das dem Besitzunternehmen zuzurechnende Vermögen ist gewerbliches Betriebsvermögen. Zu ihm gehören – außer den bei der Aufspaltung zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern – die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter[1] sowie die Anteile an der Betriebs-GmbH.[2] Auch Forderungen aus Darlehen, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen gewährt hat, sind Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.[3] Deshalb sind auch Zinsen aus Darlehen, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen gewährt hat, zu den gewerblichen Einkünften zu rechnen.[4]
Etwas anderes gilt, wenn für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen des Besitzeinzelunternehmers, z. B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren[5].
Geben die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft in zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung der Betriebs-GmbH jeweils ein ungesichertes, unkündbares Darlehen, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden sollen, gehören die Darlehensforderungen zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft.[6]
Änderung der Rechtslage zum Abzinsungsgebot
Ein vom Besitzunternehmen gewährtes unverzinsliches Darlehen musste nach 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F. in der Steuerbilanz der Betriebs-GmbH abgezinst werden.[7] Der BFH[8] hat entschieden, dass die auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen gehaltenen Forderung (im Urteilsfall: Darlehensforderung gegen eine Tochtergesellschaft) beruhende Teilwertminderung keine voraussichtlich dauernde Wertminderung i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist und deshalb keine Teilwertabschreibung rechtfertigt. Diese Betrachtung hatte zur Folge, dass das Besitzunternehmen die Unverzinslichkeit der Forderung nicht zu einer Teilwertabschreibung nutzen konnte, während die Betriebs-GmbH die Rückzahlungsverpflichtung wegen der Unverzinslichkeit nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in jedem Fall abzuzinsen hatte.
Verzinsungsabrede
Der Abzinsung konnte ausgewichen werden. Sollte ein Ertrag aus der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vermieden werden, war die Vereinbarung einer – zumindest geringen – Verzinsung ausreichend. Eine – vom Abzinsungsgebot nicht betroffene – verzinsliche Verbindlichkeit lag bei Vereinbarung eines Zinssatzes von mehr als 0 % vor.[9] War eine Verzinsungsabrede vor dem Bilanzstichtag getroffen worden, lag ein verzinsliches Darlehen vor und eine Abzinsung war nicht vorzunehmen, selbst wenn der Zinsbeginn nach dem Bilanzstichtag war.[10]
Abzinsungsgebot wurde durch § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG n. F. aufgehoben
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG a. F. sind (betriebliche) Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen[11] . § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG hat durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz[12] Änderungen erfahren. Die Vorschrift sieht jetzt nur noch vor, dass "Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen sind". Das Abzinsungsgebot wurde aufgehoben. Nach § 52 Abs. 12 Satz 2 EStG ist die Neuregelung erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 enden (bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr mithin zum 31.12.2023). Auf Antrag kann der Ansatz einer unverzinslichen Verbindlichkeit zum Nennwert aber gem. § 52 Abs. 12 Satz 3 EStG auch bereits für ein früheres Wirtschaftsjahr erfolgen[13].
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