Betriebsaufspaltung / Ertragsteuer

1 Begründung einer Betriebsaufspaltung

1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Bei der sog. "echten" Betriebsaufspaltung wird ein bisher einheitliches Unternehmen kraft Willensentscheidung seiner Unternehmer in 2 rechtlich selbstständige Unternehmen (Besitz- und Betriebsunternehmen) aufgespalten. Das Besitzunternehmen hat meist die Rechtsform einer Personengesellschaft, das Betriebsunternehmen einer GmbH. Das bisherige Unternehmen präsentiert sich nach der Aufspaltung i. d. R. als

• Besitzpersonengesellschaft und
• Betriebs-GmbH.

Der typische Fall einer echten Betriebsaufspaltung ist, dass einer bestehenden Personengesellschaft – der späteren Besitzpersonengesellschaft – eine von deren Gesellschaftern gegründete Kapitalgesellschaft vorgeschaltet wird. Dabei handelt es sich i. d. R. um eine GmbH, an der die Gesellschafter – oft in demselben Verhältnis – beteiligt sind wie an der Personengesellschaft. Bei der – in der Praxis am häufigsten anzutreffenden – horizontalen Aufspaltung eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens in 2 selbstständige Rechtsträger sieht die Gestaltung meistens wie folgt aus: 2 Unternehmen – die Besitzpersonengesellschaft und die Betriebskapitalgesellschaft – werden von denselben Gesellschaftern, z. B. Angehörigen einer Familie, beherrscht.

Das bisherige Unternehmen behält in der Besitzpersonengesellschaft sein Anlagevermögen ganz oder teilweise zurück und vermietet oder verpachtet dieses an das neue operativ tätige Betriebsunternehmen. Die zurückbehaltenen Anlagegüter müssen für die Betriebs-GmbH nach ihrer Funktion mindestens eine – funktional – wesentliche Betriebsgrundlage bilden.

Der BFH versteht unter einer echten Betriebsaufspaltung den klassischen Fall, bei dem der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb (z. B. Produktion, Handel) als solcher auf das neugegründete Betriebsunternehmen übergeht, aber die Wirtschaftsgüter (insbesondere Grundbesitz), die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben.^[1]

Das Besitzunternehmen kann auch seine sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachten. Insoweit liegt dann zwar eine Betriebsverpachtung vor, die jedoch von der Betriebsaufspaltung überlagert wird^[2]. Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung haben Vorrang.

[1] BFH, Urteil v. 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017 S. 8 Rn. 23.

[2] Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 1120.

1.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Bei einer "unechten" Betriebsaufspaltung wird kein einheitliches Unternehmen aufgespalten^[1]. Vielmehr werden

• Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft entweder von vornherein als 2 rechtlich selbständige Unternehmen errichtet, oder
• zu einer bestehenden Betriebskapitalgesellschaft tritt später ein Besitzunternehmen hinzu.

Letzteres ist der Fall, wenn einer bereits bestehenden GmbH durch ihre beherrschenden Gesellschafter ein – als "wesentliche Betriebsgrundlage" anzusehendes – Wirtschaftsgut, vor allem ein Gebäude, zur Nutzung überlassen wird. In einem solchen Fall werden die Eigentümer des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts – vielfach ungewollt – zu Inhabern eines Besitzunternehmens. Die "unechte" Betriebsaufspaltung wird aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung steuerrechtlich ebenso behandelt wie die "echte".^[2]

Der BFH unterscheidet zwischen der "unechten normalen Betriebsaufspaltung" und der "unechten qualifizierten Betriebsaufspaltung". Letztere liegt vor, wenn die Verpachtung durch das Besitzunternehmen zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG erfüllt.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl 2019 II S. 745 Rn. 44.

[2] BFH, Urteil v. 17.4.2002, X R 8/00, BStBl 2002 II S. 527; BFH, Urteil v. 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017 S. 8 Rn. 24, 29; BFH, Urteil v. 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl 2019 II S. 745 Rn. 45..

[3] BFH, Urteil v. 17.4.2002, X R 8/00, BStBl 2002 II S. 527.

2 Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung setzt steuerlich eine sachliche und persönliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus. Eine sachliche und personelle Verflechtung ist gegeben, wenn

• eine Einzelperson oder Personengruppe (das Besitzunternehmen) einem gewerblich tätigen Unternehmen (Betriebsunternehmen) mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und
• die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe auch das Betriebsunternehmen beherrscht (personelle Verflechtung).

Die Besitz- und Betriebsunternehmen können in unterschiedlichen Rechtsformen in Erscheinung treten. Neben den natürlichen Personen, Personengesellschaften (OHG, KG, GbR, GmbH & Co. KG^[1] usw.), Kapitalgesellschaften, Bruchteils-^[2] und Erbengemeinschaften^[3] können auch Wohnungseigentümergemeinschaften i. S. d. § 10 WEG^[4], eheliche Gütergemeinschaften^[5] und sogar ein eingetragener gemeinnütziger Verein^[6] und eine eingetragene Genossenschaft^[7] Inhaber eines Besitzunternehmens sein.

Die allgemeinen Grundsätze zur Betriebsaufspaltung gelten mit Ausübung der Option gem. § 1 Abs. 1a KStG auch im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Op...