Betriebsaufgabe: Nachträgliche Schuldzinsen

OFD Frankfurt, 19.04.2000, S 2144 A - 80 - St II 20

Werden Betriebsschulden im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zurückbehalten bzw. können sie nicht getilgt werden, so gilt für die steuerliche Berücksichtigung der darauf entfallenden Schuldzinsen folgendes:

1. Nachträgliche Betriebsausgaben

Sowohl im Falle der Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder einer freiberuflichen Praxis als auch im Falle einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben § 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 EStG), als die zugrundeliegenden Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können (BFH-Urteil vom 21.11.1989, IX R 10/84, BStBl 1990 II S. 213). In diesen Fällen besteht die betriebliche Veranlassung der nicht erfüllten Verbindlichkeiten fort. Davon ist insbesondere auszugehen, solange eine Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen nicht möglich ist. Voraussetzung für das Vorliegen nachträglicher Betriebsausgaben ist aber, daß die nicht getilgten Verbindlichkeiten während des Bestehens des Betriebs begründet wurden und damit als zurückbehaltenes passives Betriebsvermögen fortwirken (BFH-Urteil vom 23.1.1991, X R 37/86, BStBl 1991 II S. 398).

2. Werbungskosten (Betriebsausgaben) bei anderen Einkunftsarten

Der für den Werbungskostenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften z.B. aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital oder Grundvermögen zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1995, VIII R 9/94, BStBl 1995 II S. 697). Für die Zuordnung kommt es auf den Zweck der Schuldaufnahme an. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird, solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis i.S. der angesprochenen Einkunftsart endet (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.1997, VIII R 53/95, BStBl 1997 II S. 682).

Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten darf allerdings nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldübernahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. In der Rechtsprechung des BFH ist für mehrere Fallgestaltungen die Möglichkeit einer „Umwidmung” des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt worden.

Ist etwa der Erwerb eines Wirtschaftsguts mit Hilfe eines Kredits finanziert worden und wird dieses Wirtschaftsgut nunmehr in anderer Weise als bisher zur Erzielung vor Einkünften verwendet, so können die Schuldzinsen den Erträgen aus der neuen Verwendung gegenübertreten (BFH-Beschluss vom 4.7.1990, GrS 2-3/88, BStBl 1990 II S. 817, 824).

Beispiel:

Der Stpfl. überführt im Rahmen der Betriebsaufgabe ein kreditfinanziertes Grundstück in sein Privatvermögen, um es zukünftig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen.

Ein zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommenes Darlehen ist nunmehr den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, so daß die anfallenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen.

Der ursprüngliche Zurechnungszusammenhang kann auch durch Verknüpfung mit einer anderen Einkunftsquelle ersetzt werden, wenn der Erlös aus der Betriebsveräußerung aufgrund einer neuen Anlageentscheidung des Stpfl. zur Anschaffung einer neuen Einkunftsquelle eingesetzt und das bei der Betriebsveräußerung zurückbehaltene und aufrechterhaltene Darlehen nicht aus dem Veräußerungserlös getilgt wird (BFH-Urteil vom 7.7.1998, VIII R 5/96, BStBl 1999 II S. 209). In diesem Falle tritt der Veräußerungserlös an die Stelle der ursprünglichen Einkunftsquelle. Die in dem Veräußerungserlös fortexistierenden Darlehensmittel werden nunmehr der neu geschaffenen Einkunftsquelle und damit einem geänderten Verwendungszweck unterstellt. Die Zustimmung des Darlehensgläubigers zur Änderung des Darlehenszwecks stellt lediglich ein – wenn auch gewichtiges – Indiz für die „Umwidmung” des Darlehens dar, dessen Vorliegen aber entbehrlich ist, wenn der Nachweis der Verwendung des „Surrogats” für Zwecke der Einkünfteerzielung anhand anderer Tatsachen eindeutig geführt werden kann (BFH-Urteil vom 7.3.1995, VIII R 9/94, BStBl 1995 II S. 697 und BFH-Urteil vom 1.10.1996, VIII R 68/94, BStBl 1997 II S. 454).

Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart kann aber nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Stpfl. beeinflußt werden. Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerlich nicht möglich. Voraussetzung fü...