Die Auslagerung der Direktzusage auf einen Pensionsfonds wird durch die Vorschriften der §§ 3 Nr. 66 und 4e Abs. 3 EStG steuerrechtlich flankiert.[1] Grundsätzlich führt die Übertragung der Zusage in Abhängigkeit mit der steuerlichen Behandlung beim Arbeitgeber zu einer Steuerbefreiung auf der Seite des Arbeitnehmers. Betrachtet man allerdings die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG sehr genau, enthält sie viel Zündstoff. Konkret stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang eine Pensionszusage tatsächlich unter Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift ausgelagert werden kann. Hierzu können folgende Grundaussagen getroffen werden:

  • Nach § 3 Nr. 66 EStG können die Pensionsverpflichtungen sowohl zur teilweisen als auch zur vollständigen Finanzierung auf einen Pensionsfonds übertragen werden, ohne dass bei dem betroffenen Arbeitnehmer daraus steuerpflichtiger Arbeitslohn entsteht.
  • Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist allerdings, dass der Arbeitgeber auf seinen Antrag hin den etwaigen zusätzlichen Aufwand aus der Übertragung der bestehenden Versorgungsverpflichtungen bzw. Versorgungsanwartschaften nur in dem den Wirtschaftsjahren der Übertragung folgenden 10 Jahren verteilt als Betriebsausgabe abzieht.
  • Die nach § 3 Nr. 66 EStG für den Arbeitnehmer vollständige steuerfreie Auslagerung in einen Pensionsfonds kommt nur für mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedene bzw. für bereits in Pension befindliche Arbeitnehmer in Betracht. Für noch aktive Arbeitnehmer ist die Übertragung der Versorgungszusage im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG nur bis zur Höhe der bereits erdienten Anwartschaften möglich.[2] Diese bereits erdienten Ansprüche werden als past service bezeichnet. Hingegen dürfen Zahlungen an den Pensionsfonds für zukünftig noch zu erdienende Ansprüche nicht im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG berücksichtigt werden. Diese Zahlungen bezeichnet man als sog. future-service.

    Nach dem BMF-Schreiben v. 6.12.2017[3] ergibt sich der erdiente und nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigte Teil der Anwartschaft als Quotient des Teilwerts gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen jeweils zum Übertragungszeitpunkt.

     
    Achtung

    Verwaltung will Missbrauch verhindern

    Mit dieser Regelung will die Finanzverwaltung Missbrauchstatbestände verhindern, die im folgenden Fall eintreten:

    Einem Geschäftsführer einer GmbH wird im Wirtschaftsjahr 2020 erstmals eine Direktzusage gegeben. Die Bildung der Rückstellung reduziert dann im Jahr der Zusage zunächst den Gewinn. Im folgenden Jahr lagert die GmbH die Direktzusage auf einen Pensionsfonds gegen eine hohe Einmalprämie aus. Mit dieser Einmalprämie würde im Ergebnis der Finanzierungsaufwand für die gesamte Pensionsverpflichtung auf einen Zeitraum von 12 Jahren (2023, 2024 und der 10-Jahreszeitraum nach § 4e Abs. 3 EStG) verteilt zu Aufwand. Dieses Modell will die Finanzverwaltung keinesfalls begünstigen. Der Aufwand für die Finanzierung der Pensionsverpflichtung soll auf die gesamte Anwartschaftsphase verteilt jeweils als Aufwand berücksichtigt werden (Prinzip der periodengerechten Aufwandsverteilung).

    Wegen der Versagung der Steuervergünstigung des § 3 Nr. 66 EStG im Fall einer ratierlichen, fortlaufenden Auslagerung.[4]

    Weil eine Auslagerung der Versorgungsanwartschaften nur dann in Betracht kommt, wenn für den Arbeitnehmer kein Arbeitslohn entsteht, kommt damit eine Übertragung der noch zu erdienenden Anwartschaften (future-service) auf den Pensionsfonds gegen Einmalbetrag nicht in Betracht, weil hier die Regelungen des § 3 Nr. 66 EStG nicht greifen und aufseiten des Arbeitnehmers sofort steuerpflichtiger Arbeitslohn entsteht.

Für den hier zu beurteilenden Ausgangsfall des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ergibt sich daher folgendes Ergebnis:

  • Die Auslagerung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaften (past-service) gegen Zahlung eines Einmalbeitrags an den Pensionsfonds führt wegen § 3 Nr. 66 EStG nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.
  • Unter Berücksichtigung eines steueroptimalen Ergebnisses beim Gesellschafter-Geschäftsführer können die future-services an den Pensionsfonds nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG als steuerfreier Arbeitslohn berücksichtigt werden. Damit ist allerdings der Nachteil verbunden, dass die Zahlungen jährlich nur bis zu 8 % (bis 31.12.2017: 4 %) der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung als steuerfreier Arbeitslohn behandelt werden können.[5]

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