Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 6.2.1 Handelsrechtlicher Abschluss

Rz. 156

Seit der Einführung des BilMoG bieten sich im HGB 2 Gestaltungsformen zur Reduzierung der bilanziell ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen an. Denkbar ist einerseits die Nutzung des Saldierungsgebots gemäß § 246 Abs. 2 HGB durch die Generierung von Deckungsvermögen oder andererseits der Wechsel des Durchführungswegs, verbunden mit einem buchhalterischen Abgang der korrespondierenden Pensionsrückstellung.

Rz. 157

Das Saldierungsgebot gem. § 246 Abs. 2 HGB macht es möglich, dass handelsrechtlich eine Bilanzverkürzung erreichbar ist, ohne auf die unmittelbare Pensionszusage verzichten zu müssen. Das HGB nähert sich damit den IFRS an, die ebenfalls eine Saldierung von Vermögensgegenständen und Pensionsrückstellungen gestatten. Das IDW beschränkt die Möglichkeiten zur Generierung von Deckungsvermögen in seinem RS HFA 30 (Rz. 22 ff.) nicht. Es benennt allerdings das Pfandrecht und das CTA als mögliche Lösungen. Die Nutzung von Plan- bzw. Deckungsvermögen nach HGB oder IFRS führt nicht zu einer Auflösung der betreffenden Pensionsrückstellung. Das bedeutet, dass die gesamte Pensionsverpflichtung in voller Höhe bewertet und gebucht wird, lediglich im Bilanzbild und in der GuV kommt es zu Saldierungseffekten.

Rz. 158

vorläufig frei

Rz. 159

Das Saldierungsgebot findet aber nur Anwendung auf Vorgänge, bei denen Vermögensgegenstände eingesetzt werden, die ohne Anwendung des § 246 Abs. 2 HGB aktiviert würden. Dies ist nicht der Fall, wenn das Outside Funding durch den Wechsel zu einem externen Durchführungsweg realisiert wird. Hier wird Vermögen auf einen externen Träger ausgelagert und ist somit nicht mehr aktivierungsfähig. Für diese Fälle ist eine Bilanzverkürzung (um die Pensionsrückstellung) nur erreichbar, wenn das Auflösungsverbot für Rückstellungen gem. § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB dem nicht entgegensteht. Demnach dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Rz. 160

Das HGB lässt sich zum Wechsel des Durchführungswegs nicht aus. Erfreulicherweise hat sich das IDW dagegen in seinem RS HFA 30 in den Rz. 46 ff. des Themas angenommen. Allerdings kann festgestellt werden, dass die dort getroffenen Aussagen nicht die gesamte Vielfalt der Gestaltungsformen widerspiegeln, sodass noch eine Reihe unbeantworteter Fragen verbleiben. So wird z. B. nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Auslagerung mit unterschiedlicher Qualität vollzogen werden kann. So bieten Pensionsfonds z. B. verschiedene Formen der Übernahme von Pensionsverpflichtungen an. Bei der versicherungsförmigen Variante übernimmt der Pensionsfonds eine Garantie für die Leistungen aufgrund der gezahlten Beiträge, während die kapitalmarktorientierte Variante ohne versicherungsförmige Garantie auskommt, dafür aber mit einer Nachschusspflicht für das Trägerunternehmen verbunden ist, sofern das Vermögen, das der Pensionsfonds aufgrund des Beitrags des Trägerunternehmens zur Zahlung der Versorgungsleistungen nicht ausreicht. Die kapitalmarktorientierte Variante wird in der Praxis in der Regel bevorzugt, da sie sich im Hinblick auf die Beitragskalkulation deutlich von der teureren versicherungsförmigen Lösung unterscheidet.

Rz. 161

Das IDW stellt im RS HFA 30 fest, dass eine Pensionsrückstellung aufzulösen ist, soweit die Pensionsverpflichtung auf einen externen Versorgungsträger (externen Durchführungsweg) übertragen wurde. Auf eine arbeitsrechtlich wirksame Enthaftung von den Pensionsverpflichtungen kommt es damit nicht an. Die Höhe einer evtl. verbleibenden Rückstellung ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und dem Vermögen des Versorgungsträgers. Das IDW äußert sich nicht dazu, wie dieses Vermögen bewertet wird. In Analogie zum Saldierungsgebot gem. § 246 Abs. 2 HGB müsste nach der hier vertretenen Ansicht der beizulegende Zeitwert des Vermögens herangezogen werden. Ansonsten würde die Bilanzverkürzung durch den Wechsel des Durchführungswegs zu anderen bilanziellen Effekten führen als die Saldierung, z. B. mittels CTA. Dies erscheint auch schon deswegen nicht sachgerecht, da mit dem Wechsel des Durchführungswegs u. U. Garantien des Versorgungsträgers verbunden sein können, die ein CTA nicht bietet.

Rz. 162

Betrachtet man die Auslagerung auf einen externen Durchführungsweg aus arbeitsrechtlicher Perspektive, so kann festgestellt werden, dass auch nach der Übertragung eine Verpflichtung für das Unternehmen aus der Versorgungszusage vorliegt. Allerdings wandelt sich diese durch den Wechsel des Durchführungswegs in eine Subsidiärhaftung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Aus Rz. 47 des RS HFA 30 des IDW wird deutlich, dass der Wechsel des Durchführungswegs nicht zu einer Umdeutung der gesamten Verpflichtung zu einer mittelbaren Verbindlichkeit mit der Folge des Ansatzwahlrechts gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB führt. Vielmehr gilt für die noch nicht ausfinanzierte Versorgungsverpflichtung weiterhin die Ansatzpflicht. Diese Aussage ist insofern von großer Bedeu...