Rz. 113
Bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS wird zwischen Beitrags- (defined contribution) und Leistungszusagen (defined benefit) unterschieden. Gem. IAS 19.8 und 19.28 ist eine Beitragszusage dadurch gekennzeichnet, dass den Arbeitgeber über die Zahlung eines Beitrags an einen externen Versorgungsträger hinaus keine weiteren Nachschussverpflichtungen mehr treffen. Somit liegen das Anlage- und das Zinsrisiko letztlich bei den Begünstigten. Der Arbeitgeber ist lediglich zur Zahlung der Beiträge verpflichtet.[1]
Rz. 114
Leistungszusagen werden davon negativ abgegrenzt. Als Leistungszusagen werden alle Zusagen deklariert, die nicht als Beitragszusagen eingestuft werden (IAS 19.8 und IAS 19.30). Das bedeutet, dass aktuarielle Risiken und Investmentrisiken auf den Arbeitgeber zurückfallen. D. h. bei Unterdeckung trägt der Arbeitgeber ein Nachschussrisiko (IAS 19.30). Die Leistung ergibt sich regelmäßig auf Basis einer Leistungsformel in der Versorgungszusage (IAS 19 BC28). Diese Unterscheidung gilt unabhängig vom gewählten Durchführungsweg (IAS 19.24) und von der Gewährung eines Rechtsanspruchs. Insofern unterscheiden sich die IFRS besonders vom deutschen Handels- und Steuerrecht.
Rz. 115
Aus der Perspektive des deutschen Arbeitsrechts zur betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG) sind reine Beitragszusagen in Deutschland erst seit Einführung des Betriebsrentenstärkungsgesetzes[2] ab 2019 im Rahmen des sogenannten Sozialpartnermodells zulässig. Diese neue Form der Plangestaltung hat sich zum Stand Juli 2019 in der Praxis noch nicht etabliert. Wirtschaftlich betrachtet ist eine Gestaltung von Beitragszusagen mit entsprechenden Auswirkungen bei der Bilanzierung nach IAS 19 grundsätzlich denkbar und zulässig.[3] Dies lässt sich z. B. bei versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskassen ohne Nachschussverpflichtung bzw. bestimmten Formen des Pensionsfonds) aufgrund und durch Einbindung von versicherungsförmigen Garantien und Leistungszahlungen der Träger an die Begünstigten realisieren. Auch mit kongruenten Rückdeckungsversicherungen lassen sich – bei wirtschaftlicher Betrachtung – Beitragszusagen i. S. v. IAS 19 gestalten.Dies gilt für rückgedeckte Unterstützungskassen, nicht aber für kongruent rückgedeckte Direktzusagen, da bei diesen die Leistungszahlung nicht vom externen Träger, sondern direkt durch den Arbeitgeber erfolgt.[4] Zu beachten ist dabei die Besonderheit der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers, die laut § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG grundsätzlich und damit auch bei kongruent rückgedeckten Zusagen gilt. Insbesondere vor dem Hintergrund des anhaltenden Zinstiefs an den Kapitalmärkten können auch kongruent rückgedeckte Zusagen bzw. versicherungsförmige Zusagen als defined benefit-Zusage klassifiziert werden, da die Einstandspflicht des Arbeitgebers kritischer eingestuft wird als zu früheren Zeiten mit einem höheren Zinsniveau.[5]
Rz. 116
Bei sog. multi-employer plans können Leistungszusagen in Beitragszusagen umgedeutet werden. Von einem multi-employer plan spricht man, wenn mehrere voneinander unabhängige Arbeitgeber an einem einheitlichen Versorgungsplan teilnehmen (IAS 19.8). Die Beitrags- und Leistungsermittlung ist dabei für alle beteiligten Arbeitgeber gleich. Die Kapitalanlage wird ebenfalls einheitlich durchgeführt. Sofern die biometrischen und die Kapitalanlagerisiken für den gesamten Plan, aber nicht pro Arbeitgeber bestimmt werden können, liegt zwar per Definition eine Leistungszusage vor. Aufgrund der Schwierigkeiten bei der erforderlichen Informationsbeschaffung werden diese Pläne dennoch wie Beitragszusagen i. S. d. IFRS bewertet (IAS 19.32 ff.). Der Arbeitgeber ist allerdings gehalten, im Anhang darauf hinzuweisen, dass es sich tatsächlich um eine Leistungszusage handelt. Zudem ist zu begründen, warum die erforderlichen Informationen für eine Bewertung und Bilanzierung einer Leistungszusage nicht vorliegen. Übertragen auf die deutsche betriebliche Altersversorgung kommen multi-employer plans insbesondere bei bestimmten Pensionskassenzusagen vor, z. B. bei überbetrieblichen regulierten Pensionskassen in der Chemie oder bei der VBL.
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