Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.2 Ansatz von Pensionsverpflichtungen

3.2.1 Vorbemerkung

Rz. 16

Der bilanzielle Ansatz von Schulden orientiert sich am Passivierungsgrundsatz. Sind folgende Kriterien erfüllt, ist eine Passivierung von Schulden (Verbindlichkeiten oder Rückstellungen) erforderlich:^[1]

• Eine (Außen-)Verpflichtung des Unternehmens liegt vor.
• Die Verpflichtung muss zu einer wirtschaftlichen Belastung führen.
• Die Verpflichtung ist quantifizierbar.

Pensionsverpflichtungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar, da Höhe und/oder Zeitpunkt der Inanspruchnahme ungewiss sind. Im Hinblick auf den Ansatz einer Pensionsrückstellung ist allerdings nach Durchführungswegen zu unterscheiden (vgl. Rz. 7 ff.).

Rz. 17

Auch der Hauptfachausschuss der Wirtschaftsprüfer hat in seinem Rundschreiben IDW RS HFA 30 in den Rz. 15 – 45 zwischen mittelbaren und unmittelbaren Pensionsverpflichtungen differenziert. Während für unmittelbare Pensionsverpflichtungen eine Ansatzpflicht gilt (Ausnahme: Altzusagen), gilt bei Unterdeckungen aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen das Ansatzwahlrecht.

[1] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 173.

3.2.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen

Rz. 18

Die arbeitsrechtliche Definition des Durchführungswegs der unmittelbaren Pensionszusage ergibt sich aus § 1b BetrAVG. Bei einer unmittelbaren Pensionsverpflichtung ergibt sich ein direktes Versorgungsverhältnis zwischen Unternehmen und Begünstigten. D. h., das Unternehmen schaltet keinen externen Versorgungsträger ein, sondern zahlt die künftigen Versorgungszahlungen unmittelbar an die Leistungsempfänger. Davon unbenommen ist die Einbindung eines externen Dienstleisters zur Abwicklung der Auszahlung. Ebenso ändert die Nutzung von Rückdeckungsversicherungen oder Treuhändern nichts am Charakter der unmittelbaren Pensionsverpflichtung, die in der arbeitsrechtlichen Versorgungsregelung festgelegt ist. Dies gilt auch für den Fall, dass die Versorgungszusage eine Wartezeit beinhaltet, die dazu führt, dass vorzeitige Versorgungsfälle (Tod, Invalidität) nicht zur Fälligkeit von Leistungen beitragen, wenn sie innerhalb dieses Zeitraums stattfinden (IDW RS HFA 30, Rz. 17).

Rz. 19

Auch bei Einschaltung eines externen Durchführungswegs können bei einem Arbeitgeber gleichwohl unmittelbare Pensionsverpflichtungen entstehen. So ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG ein direkter Anspruch der Begünstigten gegenüber dem Arbeitgeber für den Fall, dass ein externer Versorgungsträger die zugesagte Leistung nur teilweise erbringt bzw. erbringen kann (vgl. hierzu Rz. 36 und 37 des IDW RS HFA 30. Dort wird explizit erwähnt, dass bei der Inanspruchnahme des Trägerunternehmens aus einer mittelbaren Zusage kein Ansatzwahlrecht besteht.). Solche Situationen sind z. B. denkbar, wenn der Arbeitgeber zwar einen externen Durchführungsweg nutzt, Teilleistungen der Pensionszusage allerdings darüber nicht finanziert werden sollen oder können. Nicht selten betrifft das die Anpassung laufender Leistungen gemäß der Inflationsentwicklung (vgl. § 16 BetrAVG). Die Entwicklung an den Kapitalmärkten hat insbesondere bei Versicherungen zu einem deutlichen Abschmelzen der Überschüsse geführt, die in der Rentenbezugsphase dann ganz oder teilweise nicht ausreichen, die inflationsbedingte Anpassung abzudecken. Dies gilt insbesondere für rückgedeckte Unterstützungskassen. Auch bei regulierten Pensionskassen sind solche Situationen denkbar. Z.T. enthalten Zusagen, die regulierte Pensionskassen inkludieren auch von Vornherein eine unmittelbare Darstellung der Rentenanpassung, wobei die restliche Versorgung über die Pensionskasse finanziert wird. Ein anderes Beispiel ergibt sich für Fälle der Auslagerung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds. Pensionsfonds bieten günstige Möglichkeiten der Auslagerung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen an. Dabei zahlt das Unternehmen einen Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung erreichter Anwartschaften bzw. Leistungen. Sofern das Trägerunternehmen auf die versicherungsförmige Garantie des Pensionsfonds verzichtet, kann der Beitrag zur Übernahme der Pensionsverpflichtungen günstiger als bei einer versicherungsförmigen Auslagerung kalkuliert werden. In einem solchen Fall muss sich das Trägerunternehmen allerdings zu Nachschusszahlungen verpflichten, sollte es auf Ebene des Pensionsfonds zu Unterdeckungen kommen. Unterlässt das Unternehmen die Zahlung, muss der Pensionsfonds seine Kalkulation umstellen. D. h., die Leistung ergibt sich dann aus einer versicherungsmathematischen Umrechnung des vorhandenen Vermögens mit dem Garantiezins von Versicherungen (zurzeit: 0,9 %). Dann gewährt der Pensionsfonds eine niedrigere Leistung als ursprünglich in der Versorgungszusage vereinbart. Die Differenz trifft den Arbeitgeber unmittelbar.

Rz. 20

Obwohl unmittelbare Pensionsverpflichtungen die Voraussetzungen für ungewisse Verbindlichkeiten erfüllen, wird im Hinblick auf die Ansatzpflicht gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB zwischen Alt- und Neuzusagen differenziert. Diese Unterscheidung ist auf die Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) vom 19.12.1985 zurückzuführe...