Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3 Berücksichtigung der betrieblichen Altersversorgung im Jahresabschluss nach dem HGB

3.1 Überblick

Rz. 13

Die im Rahmen des BilMoG modifizierten handelsrechtlichen Rahmenbedingungen der Rechnungslegung haben deutliche Veränderungen für die Bewertung und Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen mit sich gebracht. Nunmehr hat die inhaltliche Gestaltung von Versorgungszusagen noch größere Auswirkungen auf die Rechnungslegung als zuvor.

Rz. 14

So wird unterschieden zwischen Pensionsverpflichtungen, die zum Erfüllungsbetrag oder zum beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren bewertet werden. Erstmals wurde mit dem BilMoG vom Saldierungsverbot abgesehen. Sofern bestimmte Bedingungen erfüllt sind, ist ein zweckgebundenes Vermögen mit der Pensionsrückstellung in der Bilanz zu saldieren. Die Saldierung schlägt sich auch in der GuV nieder. Zudem erfolgt eine ergebniswirksame Neubewertung der betreffenden Vermögensgegenstände. Das erklärt, warum im weiteren Verlauf auch Hinweise zur Vermögensseite enthalten sind. Diese betreffen das sog. Deckungsvermögen. Der Begriff des Deckungsvermögens existiert im Handelsgesetzbuch nicht, wird aber in der Praxis für Vermögen verwendet, das das bilanzierende Unternehmen zweckgebunden zur Refinanzierung der Pensionszahlungen einsetzt und insolvenzgesichert ist.

Rz. 15

Im Laufe des Jahres 2010 hat sich das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) intensiv mit Fragen zur Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen im Zusammenhang mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auseinandergesetzt und verschiedene Rundschreiben veröffentlicht. Im IDW RS HFA 28 wird Bezug genommen auf Übergangsregelungen des BilMoG, u. a. auch hinsichtlich der Neubewertung der Pensionsrückstellung. Der IDW ERS HFA 35 beschäftigt sich mit Bewertungseinheiten, die auch in der betrieblichen Altersversorgung erzeugt werden können. Im IDW ERS HFA 38 bezieht sich das IDW auf Fragen zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit. Den größten Niederschlag findet die betriebliche Altersversorgung im IDW RS HFA 30,^[1] in dem sich das IDW dezidiert mit der Bewertung und Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen beschäftigt. Dieses RS löst ein altes RS aus dem Jahr 1988 ab (HFA 2/1988). Die Inhalte der vorgenannten RS bzw. Entwürfe fließen in die nachfolgenden Ausführungen ein.

Die weitere Darstellung differenziert nach Ansatz, Bewertung und Ausweis von Pensionsverpflichtungen.

[1] WPg-Supplement 3/2010, S. 92 ff., FN-IDW 8/2010, S. 342 ff.

3.2 Ansatz von Pensionsverpflichtungen

3.2.1 Vorbemerkung

Rz. 16

Der bilanzielle Ansatz von Schulden orientiert sich am Passivierungsgrundsatz. Sind folgende Kriterien erfüllt, ist eine Passivierung von Schulden (Verbindlichkeiten oder Rückstellungen) erforderlich:^[1]

• Eine (Außen-)Verpflichtung des Unternehmens liegt vor.
• Die Verpflichtung muss zu einer wirtschaftlichen Belastung führen.
• Die Verpflichtung ist quantifizierbar.

Pensionsverpflichtungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar, da Höhe und/oder Zeitpunkt der Inanspruchnahme ungewiss sind. Im Hinblick auf den Ansatz einer Pensionsrückstellung ist allerdings nach Durchführungswegen zu unterscheiden (vgl. Rz. 7 ff.).

Rz. 17

Auch der Hauptfachausschuss der Wirtschaftsprüfer hat in seinem Rundschreiben IDW RS HFA 30 in den Rz. 15 – 45 zwischen mittelbaren und unmittelbaren Pensionsverpflichtungen differenziert. Während für unmittelbare Pensionsverpflichtungen eine Ansatzpflicht gilt (Ausnahme: Altzusagen), gilt bei Unterdeckungen aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen das Ansatzwahlrecht.

[1] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 173.

3.2.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen

Rz. 18

Die arbeitsrechtliche Definition des Durchführungswegs der unmittelbaren Pensionszusage ergibt sich aus § 1b BetrAVG. Bei einer unmittelbaren Pensionsverpflichtung ergibt sich ein direktes Versorgungsverhältnis zwischen Unternehmen und Begünstigten. D. h., das Unternehmen schaltet keinen externen Versorgungsträger ein, sondern zahlt die künftigen Versorgungszahlungen unmittelbar an die Leistungsempfänger. Davon unbenommen ist die Einbindung eines externen Dienstleisters zur Abwicklung der Auszahlung. Ebenso ändert die Nutzung von Rückdeckungsversicherungen oder Treuhändern nichts am Charakter der unmittelbaren Pensionsverpflichtung, die in der arbeitsrechtlichen Versorgungsregelung festgelegt ist. Dies gilt auch für den Fall, dass die Versorgungszusage eine Wartezeit beinhaltet, die dazu führt, dass vorzeitige Versorgungsfälle (Tod, Invalidität) nicht zur Fälligkeit von Leistungen beitragen, wenn sie innerhalb dieses Zeitraums stattfinden (IDW RS HFA 30, Rz. 17).

Rz. 19

Auch bei Einschaltung eines externen Durchführungswegs können bei einem Arbeitgeber gleichwohl unmittelbare Pensionsverpflichtungen entstehen. So ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG ein direkter Anspruch der Begünstigten gegenüber dem Arbeitgeber für den Fall, dass ein externer Versorgungsträger die zugesagte Leistung nur teilweise erbringt bzw. erbringen kann (vgl. hierzu Rz. 36 und 37 des IDW RS HFA 30. Dort wird explizit erwähnt, dass bei der Inanspruchnahme des Trägerunternehmens aus einer mittelbaren Zusage kein Ansatzwahlrecht besteht.). Solche...