Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 2.1 Arbeitsrechtliche Grundlage der betrieblichen Altersversorgung

Rz. 3

Arbeitsverhältnis als Grundlage

Das prägende Merkmal aller Formen der bAV ist die Veranlassung der Versorgungszusage durch die Tätigkeit für ein Unternehmen, sodass die Einbindung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer schon aufgrund der Definition der bAV in § 1 Abs. 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) gesetzlich festgelegt ist. Damit bildet das Arbeitsrecht – und hier besonders das BetrAVG – die Grundlage für Pensionsverpflichtungen, die auch als Bestandteile der Vergütung^[1] verstanden werden können.

Rz. 4

Unabhängig von der tatsächlichen Durchführung der bAV sowie von deren Finanzierung bildet die arbeitsrechtliche Versorgungszusage die Basis für Ansprüche der Begünstigten. Pensionszusagen können auf unterschiedlicher vertraglicher Basis generiert werden. Grundsätzlich wird differenziert zwischen individualrechtlichen und kollektivrechtlichen Rechtsgrundlagen (z. B. Betriebsvereinbarungen und Tarifverträge). Neben der vertraglichen Gestaltung von Pensionsverpflichtungen können solche auch aus betrieblicher Übung, also sozusagen unabsichtlich, entstehen. Die Ausprägung der Rechtsgrundlagen ist für künftige Veränderungen inhaltlicher Natur ebenso von Bedeutung, wie für eine Auslagerung bestehender Verpflichtungen aus dem Unternehmen, da im Hinblick auf die Veränderungen unterschiedliche Vertragspartner anzusprechen sind. Zudem hängen auch steuerliche Auswirkungen von der inhaltlichen Gestaltung ab. So wird z. B. für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht nur die Schriftform der Zusage gefordert, sondern auch die klare und eindeutige inhaltliche Gestaltung (vgl. Rz. 98 ff.).

Spätestens seit der Einführung des BilMoG wird deutlich, wie sehr die inhaltliche Gestaltung einer Versorgungszusage auf die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Einfluss nehmen kann. Die klassischen Pensionszusagen stellen Leistungszusagen dar. D. h. das Unternehmen sagt den Mitarbeitern zu, eine bestimmte Versorgungshöhe unmittelbar oder durch Einschaltung eines externen Versorgungsträgers zu erbringen, wobei die Leistungshöhe sehr unterschiedlich bestimmt werden kann. Im einfachsten Fall kann es sich um eine Festbetragszusage handeln, bei der jedem Mitarbeiter ein fester EUR-Betrag zuerkannt wird. Sehr komplex sind Gesamtversorgungszusagen, bei denen das Unternehmen bestimmte Prozentsätze (z. B. 0,5 %) pro Dienstjahr zusagt. Die kumulierten Prozentsätze zu Rentenbeginn (z. B. 70 %) werden unter Anrechnung von Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur Auszahlung gebracht. Diese sogenannten Endgehaltspläne (oder auch Gesamtversorgungszusagen) sind in der Praxis weitestgehend für neue Mitarbeiter geschlossen. Sie wurden im Laufe der Zeit durch beitragsorientierte Modelle ersetzt oder ergänzt. Auch hierbei handelt es sich noch um eine Form der Leistungszusage. D. h. der Arbeitgeber muss für die Erbringung der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung aufkommen. Allerdings orientiert sich die Ermittlung der Leistungshöhe an Versorgungsbeiträgen, die nicht notwendigerweise in Versicherungs- oder Wertpapierprodukte angelegt werden müssen. Seit Anfang 2019 existieren reine Beitragszusagen (Sozialpartnermodell).^[2] Diese neue Form der betrieblichen Altersversorgung reduziert das Risiko eines Arbeitgebers rechtlich auf die Einzahlung eines Beitrags in einen versicherungsförmigen Durchführungsweg, wobei die rechtliche Grundlage ein Tarifvertrag darstellen muss. Der rechtliche Rahmen steht; Stand 2019 sind allerdings noch keine Pläne in praktischer Anwendung bekannt.^[3]

Durch die Hinwendung zur Bewertung von Pensionsrückstellungen zum Erfüllungsbetrag fließen Trendannahmen in die Bewertung ein. Hierzu zählen z. B. Schätzungen über die künftige Entwicklung pensionsfähiger Bezüge oder der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (BBG), sowie Annahmen über die künftige Anpassung von Rentenleistungen. Die Berücksichtigung solcher Parameter kommt natürlich nur in Betracht, wenn sie laut Versorgungszusage für die Bestimmung der Versorgungsverpflichtungen relevant sind. Dies zeigt, wie bedeutend die Berücksichtigung der arbeitsrechtlichen Grundlagen für die hier behandelte Fragestellung ist. Wird die Versorgungsleistung z. B. unabhängig vom Gehalt der Begünstigten ermittelt, erübrigt sich die Annahme von Gehaltstrends. Ähnliches gilt, wenn statt Rentenzahlungen einmalige Kapitalleistungen versprochen werden. In diesem Fall kommen Annahmen bzgl. der Leistungserhöhung im Rentenalter nicht infrage.

Rz. 5

Mittelherkunft

Pensionsleistungen können vom Arbeitgeber und/oder vom Mitarbeiter finanziert werden (Entgeltumwandlung). Da die bAV immer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses^[4] gewährt wird, zahlt der Arbeitgeber damit die Versorgungsleistungen selber oder er leitet zumindest Beiträge an externe Versorgungsträger weiter. Besonders die Entgeltumwandlung hat in den vergangenen Jahren an Bedeutung gewonnen, da sie über verschiedene Wege steuerlich gefördert wird und bis zu einem Betrag...