Abschließend erfolgt noch ein Blick auf Anteile, die im Zusammenhang mit einer Einbringung i. S. d. UmwStG gewährt worden sind, die sog. einbringungsgeborene Anteile. Werden ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen eingebracht, sind diese neuen Anteile steuerverstrickt.
Sind die Anteile
- einem Betriebsvermögen zuzurechnen, ergibt sich die Steuerverstrickung bereits aus der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nach §§ 15, 16 EStG.
- dem Privatvermögen zugeordnet, würde § 17 Abs. 1 EStG die Steuerverstrickung übernehmen.
Da es aber umwandlungsrechtlich möglich ist, dass eine Einbringung zum Buchwert erfolgt, hat der Gesetzgeber eine weitergehende Absicherung des Steuersubstrats für erforderlich erachtet. Hierzu ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Einbringung nach altem oder neuem Recht handelt.
8.1 Einbringung bis zum 12.12.2006
Für eine Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG a. F. sichert § 17 Abs. 6 EStG die Besteuerung der auf die Kapitalgesellschaft übergegangenen stillen Reserven. Diese Norm regelt, dass Anteile, die durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts entstanden sind, auch
- bei einer Beteiligung unter der 1 %-Schwelle und
- zeitlich unbegrenzt, also auch noch nach einem 5-Jahreszeitraum
steuerverstrickt bleiben, indem solche Anteile immer als Anteile i. S. d. § 17 EStG gelten.
Erweiterte Steuerverstrickung
A hat sein Einzelunternehmen zum 31.12.01 in die A-GmbH eingebracht. Die GmbH setzt das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert an und gewährt dem A einen neuen Geschäftsanteil mit nominal 0,8 %, den A im Privatvermögen hält. In 08 veräußert A die GmbH-Anteile.
Der GmbH-Anteil ist nach § 17 Abs. 6 EStG steuerverstrickt, obwohl die Beteiligung < 1 % beträgt. Die Steuerverstrickung gilt zeitlich unbegrenzt, auch über einen 5-Jahres-Zeitraum hinaus.
Voraussetzung ist, dass
die Anteile aus einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert resultieren[1]
oder
- die unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile zum Einbringungszeitpunkt die Voraussetzungen von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt haben – qualifizierter Anteilstausch.[2]
Für einen Veräußerungsgewinn kommt das Teileinkünfteverfahren nur zum Zuge, wenn seit der Einbringung bereits mehr als 7 Jahre verstrichen sind. Der BFH hat die Rechtmäßigkeit der Besteuerung einer Veräußerung vor Ablauf der 7-jährigen Sperrfrist bejaht.[3]
8.2 Einbringung nach dem 12.12.2006
Die wesentliche Änderung für Einbringungen nach dem UmwStG i. d. F. des SEStEG ist, dass im Fall einer Veräußerung vor Ablauf der 7-jährigen Haltefrist primär nicht mehr eine Versteuerung des Gewinns aus den veräußerten Anteilen erfolgt, sondern dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des vorhergehenden Einbringungsvorgangs unter Ansatz des gemeinen Wertes kommt.[1]
Damit ist die bisherige Sonderregelung für einbringungsgeborene Anteile für Einbringungen nach dem 12.12.2006 kein Thema mehr. Es gelten die allgemeinen Regeln, d. h. § 17 EStG ist nur relevant für eine Beteiligung mit mindestens 1 %, sofern diese innerhalb der letzten 5 Jahre bestanden hat.
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