Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.2 Wahlrechtsausübung in der Steuerbilanz

Rz. 129

Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte kann für den Steuerpflichtigen erhebliches Gestaltungspotenzial bieten, z. B. auch bei Betriebsprüfungen.^[1]

Das BMF-Schreiben vom 12.3.2010 nennt zunächst folgende, z. T. schon länger gültige Grundsätze zu GoB-konformen Wahlrechten:^[2]

• Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte führen zu steuerlichen Aktivierungsgeboten, es sei denn, es existiert ein spezielles steuerliches Ansatzverbot (z. B. unterliegen nach § 248 Abs. 2 HGB in der Handelsbilanz aktivierte selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens in der Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 2 EStG einem Aktivierungsverbot).
• Handelsrechtliche Passivierungsgebote gelten vorbehaltlich spezieller steuerlicher Regelungen auch für die Steuerbilanz (z. B. besteht für nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildete Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz ein Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4a EStG).
• Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte in der Handelsbilanz führen zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz (z. B. besteht für sog. Aufwandsrückstellungen i. S. v. § 249 Abs. 2 HGB ein Passivierungsverbot in der Handels- und Steuerbilanz).
• Bestehen in der Handelsbilanz Bewertungswahlrechte, ohne dass eine spezielle steuerliche Vorschrift existiert, sind sie in der Steuerbilanz genauso auszuüben wie in der Handelsbilanz (z. B. sind nach § 240 Abs. 3 HGB angesetzte Festwerte auch in der Steuerbilanz anzusetzen).
• Bestehen für Bilanzposten sowohl handels- als auch steuerrechtlich Wahlrechte, können diese in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden (z. B. besteht in der Handelsbilanz ein Bewertungswahlrecht gem. § 256 HGB zur Berücksichtigung von Verbrauchsfolgeverfahren, dem steuerlich ein [engeres]^[3] Bewertungswahlrecht zur Verbrauchsfolgefiktion nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG gegenübersteht; weitere wichtige Anwendungsfälle sind planmäßige Abschreibungen auf VG des Anlagevermögens).

Derzeit existieren folgende GoB-konforme Wahlrechte:

• Planmäßige Abschreibungen auf VG des Anlagevermögens: Hier bestehen sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich eigenständige Vorschriften (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB, § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG).
• Herstellungskosten: Das handelsrechtliche Wahlrecht zur Aktivierung bestimmter Wahlrechtsbestandteile ist durch § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG explizit maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung. Die zwischenzeitlich vertretene Verwaltungsauffassung eines steuerlichen Ansatzgebots (§ 255 Abs. 2, Abs. 4 HGB, R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012 i. V. m. BMF, Schreiben v. 25.3.2013),^[4] welches aber bis zu einer Neufassung der EStR von der Finanzverwaltung nicht vollzogen wurde, wurde somit gesetzlich korrigiert.
• (Öffentliche) Zuschüsse: Hier besteht handelsrechtlich ein als GoB abgeleitetes Wahlrecht, den Zuschuss erfolgsneutral von den AHK des bezuschussten VG zu kürzen oder direkt erfolgswirksam zu vereinnahmen. Steuerlich ergibt sich ein entsprechendes Wahlrecht in R 6.5 Abs. 2 EStR.

Rz. 130

Die rein steuerlichen Wahlrechte (GoB-inkonformen Wahlrechte) ergeben sich aus den maßgeblichen Steuergesetzen bzw. Verwaltungsauffassungen (Richtlinien). I. E. sind dies:

• Steuerneutrale Übertragung von Veräußerungsgewinnen bestimmter Wirtschaftsgüter gem. § 6b Abs. 1 EStG;
• Bildung einer Rücklage für Veräußerungsgewinne bestimmter Wirtschaftsgüter zum Übertrag auf in späteren Gj beschaffte Ersatzwirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 EStG;
• steuerneutrale Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut, wenn ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (R 6.6 Abs. 1 EStÄR 2012);
• Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung für aufgedeckte stille Reserven, wenn ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (R 6.6 Abs. 3 EStÄR 2012);
• Teilwertabschreibungen: steuerlich besteht bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung von VG des Anlage- und Umlaufvermögens ein Wahlrecht zur Vornahme einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), das unabhängig von der Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann;^[5] entsprechend können Verbindlichkeiten mit dem höheren Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG);^[6]
• Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG für kleine und mittlere Betriebe;
• degressive Abschreibungen nach § 7 Abs. 2 EStG in den Steuerjahren 2020 bis 2022 für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gem. dem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen (Zweites/Viertes Corona-Steuerhilfegesetz);^[7]
• erhöhte Abschreibungen nach §§ 7b,^[8] c, d, h, i, k EStG in bestimmten Fällen (Herstellung bestimmter Mietwohnungen, dem Umweltschutz dienende Wirtschaftsgüter, Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulich...