Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.2 Vorgänge von besonderer ...

Dr. Jens Reinke

Rz. 31

Sofern kein Zwischenabschluss aufgestellt wird, sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für das einbezogene TU zwischen dessen Abschlussstichtag und dem Stichtag des Konzernabschlusses gem. § 299 Abs. 3 HGB in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. Die besondere Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage muss nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in § 299 Abs. 3 HGB die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des einbezogenen TU mit abweichendem Stichtag oder bei konzerninternen Lieferungs- oder Leistungsverkehr eines der übrigen konsolidierten TU betreffen.^{^[1]} Die Erfolgswirksamkeit des Vorgangs spielt keine Rolle; auch erfolgsneutrale Vorgänge können von besonderer Bedeutung sein.

Rz. 32

Bei den Vorgängen von besonderer Bedeutung ist also auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage irgendeines einbezogenen TU abzustellen und nicht auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des (gesamten) Konzerns.^{^[2]} Das Vorgehen resultiert daraus, dass aus Sicht der TU die Bedeutung der Vorgänge für den Konzernabschluss nicht immer vollumfänglich beurteilt werden kann.^{^[3]} Hieraus ergeben sich grds. folgende Schwierigkeiten:

Zum einen sind Vorgänge, die aus Sicht des TU eine besondere Bedeutung haben, aber aus Sicht des Konzerns keine besondere Bedeutung besitzen, zwingend zu berücksichtigen.
Zum anderen sind Vorgänge mit keiner besonderen Bedeutung auf Ebene des TU auch nicht zu berücksichtigen, wenn diese aber auf Ebene des Konzerns eine besondere Bedeutung besitzen.^{^[4]}

Praxis-Beispiel

Ein Vorgang mit besonderer Bedeutung aus Konzernsicht, aber ohne besondere Bedeutung auf Ebene des TU kann z. B. vorliegen, wenn in größerem Umfang Vorräte von einem TU an eine anderes TU i. R. e. normalen Geschäftsbetriebs geliefert und hierbei erhebliche Zwischengewinne realisiert werden. Sowohl für das liefernde TU als auch für das empfangende TU haben diese Lieferungen keine besondere Bedeutung, allerdings liegt auf Konzernebene eine besondere Bedeutung vor.^{^[5]}

Rz. 33

Dem Gesetzeswortlaut in § 299 Abs. 3 HGB folgend, ist hierfür keine Nachbuchung in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV oder Angabe im Konzernanhang vorzunehmen, was mit Blick auf den Konzernabschuss sowie dessen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht sachgerecht wäre und dem eigentlichen Sinn der Regelung in § 299 Abs. 3 HGB widersprechen würde. Einerseits vor diesem Hintergrund und aber andererseits aus Praktikabilitätsgründen erscheint folgende Auslegung sinnvoll:

Vorgänge von besonderer Bedeutung aus Sicht des Konzerns, welche aber auf Ebene des einbezogenen TU keine besondere Bedeutung haben, sind zu berücksichtigen. Das MU hat dieses bei den einbezogenen TU mit abweichendem Stichtag des Einzelabschlusses und bei fehlendem Zwischenabschluss durch entsprechende Konzernvorgaben sicherzustellen – z. B. durch gezielte Abfragen nach konzerninternem Lieferungs- oder Leistungsverkehr.^{^[6]}
Vorgänge von besonderer Bedeutung für das TU, die wiederum aus Sicht des Konzerns keine besondere Bedeutung haben, können – insb. aufgrund der Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit – unberücksichtigt bleiben.^{^[7]} Auch in diesem Fall helfen dem TU entsprechende Konzernvorgaben bei der Beurteilung.

Rz. 34

§ 299 Abs. 3 HGB regelt dabei nicht, ob die Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage jeweils einzeln zu betrachten sind oder aber ob eine Betrachtung als Gesamtheit der Vorgänge zu erfolgen hat. Im ersten Schritt hat die Beurteilung der Bedeutung dabei zunächst für den Einzelfall zu erfolgen^{^[8]}, allerdings sind mehrere gleichartige Vorgänge gemeinsam zu betrachten und auf ihre Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu untersuchen.^{^[9]} Grds. ist immer das Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung aller Umstände beim einbezogenen TU entscheidend.^{^[10]}

Rz. 35

Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage können aus zeitlicher Perspektive lediglich in den Drei-Monats-Zeitraum (bzw. Sechs-Monats-Zeitraum bei VersicherungsUnt) zwischen dem Einzelabschlussstichtag des einbezogenen TU und dem Konzernabschlussstichtag fallen. In allen anderen Fällen ist verpflichtend ein Zwischenabschluss aufzustellen.

Rz. 36

Bei Vorgängen von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage handelt es sich normalerweise um nicht kontinuierlich anfallende, aperiodische oder sonstige außerordentliche Vorgänge. Hiervon ist z. B. in nachfolgenden Fällen auszugehen: