Bertram/Kessler/Müller, Hau... / 5 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Steuerrecht
 

Rz. 171

§ 5 Abs. 1 EStG schreibt für die steuerliche Gewinnermittlung den Ansatz des sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ergebenden Vermögens in der Bilanz vor. Da nach § 60 Abs. 2 EStDV die aus dem Handelsrecht bzw. der ordnungsmäßigen Buchführung abgeleitete Bilanz die Grundlage der Besteuerung bildet und ggf. vorliegende abweichende steuerliche Bestimmungen durch Zusätze oder Anmerkungen zu der Handelsbilanz angepasst werden, bezieht sich die Maßgeblichkeit explizit auf das Verhältnis zwischen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung und den steuerrechtlichen Vorschriften.

Entsprechend sind für die steuerliche Gewinnermittlung auch die handelsrechtlichen GoB maßgebend. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG formuliert explizit nur die Bindung an die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, was zu Diskussionen hinsichtlich der Bindung auch an die übrigen handelsrechtlichen Vorschriften ohne GoB-Charakter geführt hat. Mit den Argumenten, dass der Inhalt der GoB auch durch die zwingenden gesetzlichen Regelungen gebildet wird und § 141 AO ausdrücklich die handelsrechtlichen Vorschriften in Bezug nimmt, umfasst der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach h. M. alle zwingenden gesetzlichen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften sowie impliziten Grundsätze.[1]

 

Rz. 172

Die Bindung des Steuerrechts an das Handelsrecht besteht dabei allerdings lediglich hinsichtlich des Betriebsvermögens, das bei Beachtung der GoB auszuweisen ist.[2] Unabhängig davon, ob eine Handelsbilanz aufgestellt worden ist oder nicht, gilt entsprechend die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften und explizit sowie implizit der kodifizierten handelsrechtlichen GoB.[3] Im Umkehrschluss besteht an eine unrichtige – etwa unter der Missachtung der GoB aufgestellte – Handelsbilanz keine Bindung.[4]

 

Rz. 173

Aus der Bindungswirkung der Gewinnermittlung nach EStG für jene nach GewStG folgt gleichzeitig auch die Bindung der gewerbesteuerrechtlichen Regelungen an die Handelsbilanz.[5]

 

Rz. 174

Analog zur Normen-Rangfolge innerhalb des HGB (Rz 18) ergibt sich daraus jedoch keinesfalls ein Vorrang der handelsrechtlichen Vorschriften und GoB vor abweichenden steuerrechtlichen Regelungen. Einschränkend stellt § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG klar, dass die Vorschriften des § 6 EStG für die Bewertung der gem. § 5 EStG anzusetzenden Wirtschaftsgüter gelten. Aus den Vorschriften des § 7 EStG ergibt sich der gleiche Normenvorrang hinsichtlich der AfA (Absetzung für Abnutzung, Abschreibung). Hinsichtlich der Vorrangigkeit der §§ 6 und 7 EStG wird für einen tieferen Einblick auf die einschlägige Literatur[6] verwiesen.

Daraus ergibt sich, dass die Bindung an die Handelsbilanz vorrangig hinsichtlich des Ansatzes von Wirtschaftsgütern greift. Bewertungsbezogene handelsrechtliche Regelungen, denen keine steuerrechtlichen Vorschriften (der §§ 6 und 7 EStG) entgegenstehen, sind weiterhin maßgeblich.

 

Rz. 175

Hinsichtlich der regelmäßigen greifenden Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften/GoB im Zuge des Ansatzes sind allerdings ebenfalls Einschränkungen einschlägig. Das Vermögen des Kfm. i. S. v. § 242 Abs. 1 HGB ist nicht mit dem steuerrechtlichen Betriebsvermögen i. S. v. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichzusetzen[7], welches lediglich notwendiges oder gewillkürtes (Betriebs-)Vermögen umfasst.[8] Das Betriebsvermögen umfasst ferner lediglich Wirtschaftsgüter und nicht die Gesamtheit der VG, zu denen etwa auch steuerrechtlich nicht ansatzfähige Bilanzierungshilfen gehören.

 

Rz. 176

Aus dem Anwendungsvorrang der steuerrechtlichen Spezialvorschriften ergibt sich i. V. m. der handelsrechtlichen Normen-Rangfolge folgende Gesamt-Normen-Rangfolge bei der Erstellung der steuerlichen Gewinnermittlung:

  • (Entgegenstehende) steuerrechtliche Vorschriften. Sie besitzen sowohl Vorrang vor den (handelsrechtlichen) GoB als auch den HGB-Vorschriften ohne GoB-Charakter, wobei es im Detail zu folgender Rangfolge im Zusammenhang mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz kommt:[9]

    • Handelsrechtliche Bilanzierungshilfen führen stets zu einer Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips, sie dürfen steuerrechtlich nicht bilanziert werden, da es sich nicht um Wirtschaftsgüter handelt.
    • Hinsichtlich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern bzw. VG enthalten Handels- und Steuerrecht regelmäßig übereinstimmende Vorschriften. In Ausnahmefällen kommt es jedoch zur Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Führt das Steuerrecht bei der persönlichen Zurechnung zu vom Handelsrecht abweichenden Entscheidungen, wird das Maßgeblichkeitsprinzip auf Grundlage von § 39 Abs. 2 AO durchbrochen.
    • Ergeben sich nach Handelsrecht hinsichtlich der Zurechnung zu einem Betriebsvermögen vom Steuerrecht abweichende Ergebnisse/Konsequenzen, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz ebenfalls nicht. Es kommt zum Ansatz des steuerrechtlichen Betriebsvermögens.
    • Bei den Ansatzvorschriften für Wirtschaftsgüter greift regelmäßig der Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nur soweit das Steu...

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