Rz. 122

Neben den durch das BilMoG aufgenommenen Ausnahmetatbeständen einer zwingenden Verrechnung von Aktiv- und Passivposten in der Bilanz war das Verrechnungsverbot des HGB i. d. F. d. BiRiLiG bereits von zahlreichen Ausnahmen durchbrochen. Eine der bedeutsamsten Ausnahmen ist das Vorliegen einer Aufrechnungslage (§§ 387ff. BGB).

Forderungen und Verbindlichkeiten dürfen danach gegeneinander aufgerechnet werden, sofern sie zwischen denselben Personen am Bilanzstichtag bestehen und insb. sowohl gleichartig als auch fällig sind. Nach hM werden durch den saldierten Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten das haftende Vermögen sowie die tatsächliche Liquiditätslage klarer dargestellt, da die betreffenden Forderungen und Verbindlichkeiten so ausgewiesen werden, wie sie sich nach einer jederzeit möglichen Aufrechnung darstellen würden.[1] Dabei kommt es nicht auf den tatsächlichen Willen einer Aufrechnung an, die rechtlich bestehende Möglichkeit dazu ist für Bilanzierungszwecke für die Vornahme der Aufrechnung ausreichend. Daher entspricht die Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten in der Bilanz auch der Intention des Gesetzgebers, die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten nur in der Höhe auszuweisen, wie das Unt noch tatsächlich einen wirtschaftlichen Vorteil hat bzw. belastet ist. Insofern ist eine bilanzielle Aufrechnung der zu bevorzugende bilanzielle Ausweis.

 

Rz. 123

Eine Aufrechnung ist bereits dann möglich, wenn zwar die Forderung am Bilanzstichtag fällig, die dieser Forderung gegenüberstehende Verbindlichkeit jedoch noch nicht fällig, allerdings bereits erfüllbar ist.[2] In diesem Fall könnte das bilanzierende Unt durch die einseitige Erklärung der Aufrechnung die Forderung bzw. Verbindlichkeit eliminieren.

 

Rz. 124

Als nicht sachgerecht wird nach h M die Verrechnung beiderseits noch nicht fälliger Forderungen und Verbindlichkeiten angesehen, selbst wenn sich die Fälligkeiten nicht bzw. nur in geringem Maß unterscheiden.[3] In einem solchen Fall wäre ein ausreichender Gläubigerschutz nicht gewährleistet, da die Forderungen z. B. im Rahmen einer Insolvenz des Schuldners nicht mehr als vollwertig angesehen werden können.

 

Rz. 125

Im Fall von Gesamtschuldverhältnissen (§ 241 BGB) kann der Gläubiger von jedem der Schuldner die volle Leistung verlangen. Im Innenverhältnis wird die wirtschaftliche Belastung des Bilanzierenden zwar ggf. bis auf null reduziert, dieser Rückgriffsanspruch ist jedoch von der Bonität des Rückgriffsschuldners abhängig. Aus diesem Grund sollte jeder Schuldner die gesamtschuldnerische Verpflichtung in voller Höhe passivieren. Soweit jedoch im Innenverhältnis die ausdrückliche Vereinbarung zwischen den Schuldnern besteht, dass jeder die Schuld anteilig zu erbringen hat, wird eine lediglich anteilmäßige Bilanzierung für zulässig erachtet. Hinsichtlich des überschießenden Teils ist dessen ungeachtet ein Haftungsvermerk nach § 251 HGB erforderlich (§ 251 Rz 28).

Hat der Gläubiger allerdings bereits das bilanzierende Unt als Gesamtschuldner in Anspruch genommen, so ist eine Verrechnung nicht mehr zulässig, vielmehr sind die gegen die Mitschuldner bestehenden Rückgriffsansprüche als solche zu aktivieren und unter Vorsichtsgesichtspunkten zu bewerten – also ggf. wertzuberichtigen.[4]

 

Rz. 126

Kontokorrentkonten bedürfen keiner Verrechnung, da eine Forderung oder Verbindlichkeit nur i. H. d. Abrechnungssaldos besteht. Dieser Abrechnungssaldo muss laufend oder in periodischen Abständen ermittelt werden.[5]

 

Rz. 127

Neben den Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen insb. folgende weitere Saldierungsmöglichkeiten bzw. -verpflichtungen in der Bilanz:

Hinsichtlich des Postens erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen besteht gem. § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB die Möglichkeit, diesen Posten anstelle einer Passivierung offen vom Posten Vorräte abzusetzen (§ 268 Rz 33 ff.). Gem. § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB sind nicht eingeforderte ausstehende Einlagen offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen; eingeforderte, aber noch nicht gezahlte Einlagen sind unter den Forderungen gesondert auszuweisen (§ 272 Rz 77). Schließlich ist im Anlagenspiegel eine Verrechnung der Zuschreibungen mit den kumulierten Abschreibungen aus Vorjahren vorzunehmen (§ 284 Rz 71).[6]

[1] Vgl. Schmidt/Ries, in Beck Bil-Komm., 12. Aufl. 2020, § 246 HGB, Rz 106, sowie IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 16. Aufl. 2019, Kap. F Tz 66.
[2] Vgl. Schmidt/Ries, in Beck Bil-Komm., 12. Aufl. 2020, § 246 HGB Rz 107.
[3] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 16. Aufl. 2019, Kap. F Tz 66 sowie inzwischen auch Kußmaul, in Küting/Weber, HdR-E, § 246 HGB Rn 24, Stand: 11/2016.
[4] Vgl. Schmidt/Ries, in Beck Bil-Komm., 12. Aufl. 2020, § 246 HGB Rz 109.
[5] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 246 HGB Rz 463 mwN.
[6] Vgl. Kußmaul, in Küting/Weber, HdR-E, § 246 HGB Rn 25, Stand: 6/2019.

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