Rz. 23
Satz 2 des § 277 Abs. 5 HGB gibt vor, dass Erträge aus der Währungsumrechnung in der GuV gesondert unter dem Posten "Sonstige betriebliche Erträge" (§ 275 Rz 78 f.) und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung (§ 275 Rz 133) gesondert unter dem Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen sind. Diesem gesonderten Ausweiserfordernis kann wahlweise durch einen Davon-Vermerk oder eine Aufgliederung innerhalb einer Vorspalte Rechnung getragen werden. Eine Verrechnung der Aufwendungen und Erträge aus Währungsumrechnung ist unzulässig. Zuweilen wird die Möglichkeit gesehen, den gesonderten Ausweis alternativ i. R. e. Anhangdarstellung vorzunehmen.[1] Da es, anders als bei den außerplanmäßigen Abschreibungen, an einem solchen ausdrücklichen Verweis innerhalb des Gesetzestextes fehlt, sondern stattdessen explizit auf die Ausweisnotwendigkeit innerhalb der GuV verwiesen wird, erscheint dies zunächst unzulässig.[2] Da IDW RS HFA 34 eine solche Ausweisalternative für den gesonderten Ausweis der Erträge und Aufwendungen aus Ab- und Aufzinsung mittlerweile zulässt, wird man, aufgrund vergleichbarer Gesetzesformulierungen, für die Erfolgswirkungen aus der Währungsumrechnung in enger Abhängigkeit vom Einzelfall und der jeweiligen Wesentlichkeit zu keinem anderen Urteil kommen können[3] Die Übersichtlichkeit der GuV-Darstellung sollte dadurch ggf. deutlich verbessert werden, indem einer Überfrachtung der GuV mit Detailinformationen vorgebeugt wird. Dieser Ansicht folgt mittlerweile auch der DRS 25 und hält einen Ausweis innerhalb des Anhangs für zulässig (DRS 25.34).
Rz. 24
Inhaltlich zielt diese Vorschrift vorrangig auf den gesonderten Aufwands- und Ertragsausweis unrealisierter Währungsumrechnungseffekte ab, die sich gem. § 256a HGB auf die GuV auswirken und somit aus der Umrechnung der auf fremde Währung lautenden VG und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag resultieren und deren Höhe sich direkt aus § 256a HGB ergibt.[4] Der Terminus "Währungsumrechnung" (in einer engen Fassung) knüpft dabei an Erfolgseffekte an, die zum Aufstellungszeitpunkt der Stichtagsbilanz auftreten. Eine Zugrundelegung dieser engen Begriffsauslegung führt dazu, dass unterjährige Währungsumrechnungseffekte, wie sie v. a. bei Veräußerungen ergebniswirksam werden, nicht der gesonderten Ausweispflicht unter dem Posten "sonstige betriebliche Erträge" bzw. "sonstige betriebliche Aufwendungen" unterliegen.
I. S. d. engen Begriffsauslegung und direkten Anlehnung an § 256a HGB kommt dieser Norm (zunächst) allein die Funktion zu, den gesonderten Ausweis der unter den sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen erfassten nicht realisierten Umrechnungsdifferenzen zu gewährleisten.[5] Ein gesonderter Ausweis von Währungsumrechnungseffekten, die zwar als sonstige betriebliche Aufwendungen und Erträge erfasst werden, aber nicht dem Anwendungsbereich des § 256a HGB unterliegen, ist gem. einer engen Auslegung des Gesetzestextes somit (zunächst) zwar nicht direkt geboten, aber i. S. d. Klarheit auch nicht unzulässig, sofern die Höhe der aus der Anwendung des § 256a HGB resultierenden unrealisierten Währungserfolge erkennbar bleibt.[6] Mittlerweile wird eine solche Zusammenfassung beider währungsbedingten Erfolgskomponenten von DRS 25.35 explizit gefordert, wobei unrealisierte Währungserfolge gem. DRS 25.36 gesondert angegeben werden sollten. Dabei gilt der DRS formal nur als Konkretisierung der GoB in der Konzernrechnungslegung (§ 342q Rz 41 ff.), hat aber durchaus eine Ausstrahlungswirkung auf den Jahresabschluss.[7]
Währungsbedingte Abschreibungen nicht monetärer Vorratsgüter sind durch den Bezug auf § 256a HGB nicht von der Vorgabe zum gesonderten Ausweis betroffen. Dementsprechend wird für bestimmte Umrechnungsdifferenzen auch bei enger Begriffsauslegung ein Ausweis unter anderen GuV-Posten als zulässig bzw. verpflichtend erachtet,[8] wie dies für Aufwendungen der Fall ist, die aus währungsbedingt gesunkenen Wiederbeschaffungskosten von Vorratsgütern auf einen niedrigeren beizulegenden Wert resultieren (§ 256a Rz 36).
Auch Aufwendungen aus währungskursbedingten Niederstwertabschreibungen, die aus der Bewertung von Vermögensgegenständen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 resultieren, unterliegen keiner gesonderten Ausweispflicht (DRS 25.35).
Im Ergebnis kommen dem Wesen nach somit nur sonstige betriebliche Aufwendungen für einen getrennten Ausweis in Betracht, die i. w. S. im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung stehen und gem. ihrer Art nicht als Materialaufwendungen oder Abschreibungen auszuweisen sind.
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