Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3.4 Kompensationsbereich

Rz. 140

Eine Drohverlustrückstellung ist zu bilden, wenn ein Verlust droht. Rückstellungspflichtig ist nur der sog. Verpflichtungsüberschuss, der eine Saldogröße darstellt (Rz 131). Da das Gesetz die Ermittlung einer Saldogröße erfordert, liegt bei deren Bilanzierung auch kein Verstoß gegen das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) vor. Die Abgrenzung der Ansprüche und Verpflichtungen aus dem schwebenden Geschäft betrifft nicht nur die vertraglich vereinbarten Haupt- und Nebenleistungspflichten (schuldrechtliches Synallagma), sondern darüber hinausgehende, durch das schwebende Geschäft verursachte konkrete wirtschaftliche Vorteile (wirtschaftliches Synallagma).^[1] Ein alleiniges Abstellen auf die vertraglichen Hauptleistungspflichten würde dagegen zu einer ungerechtfertigten Einengung der Drohverlustrückstellung führen und ist daher unzulässig.

Rz. 141

Wirtschaftliche Vorteile sind dann hinreichend konkretisiert, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach zu bestimmen sind. In den Kompensationsbereich dürfen daher nur solche wirtschaftlichen Vorteile einbezogen werden, die in ursächlichem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem dem schwebenden Geschäft zugrunde liegenden Vertrag stehen und z. B. durch Planungsrechnungen oder Erfahrungen der Vergangenheit bewertbar und in dieser Höhe hinreichend realisierbar sind.^[2]

Rz. 142

Zu unterscheiden sind hierbei Vorteile aus Anlass des Vertragsschlusses von solchen, die sich bei Gelegenheit des Vertrags ergeben haben. Nur erstere beruhen kausal auf dem Vertragsschluss und sind in den Kompensationsbereich einzubeziehen, da nur diese ohne den Vertrag nicht erzielt werden könnten.

Praxis-Beispiel^[3]

Ein Apotheker (A) mietet Geschäftsräume für den Betrieb seiner Apotheke an. In demselben Gebäude mietet er außerdem Räumlichkeiten an mit dem Ziel, diese an einen Arzt unterzuvermieten. Es gelingt ihm, einen Allgemeinmediziner zur Eröffnung einer Arztpraxis zu bewegen. Dieser mietet die Räume von A zu einem niedrigeren Mietzins an, als A seinerseits an den Vermieter zahlt. A schließt den Untermietvertrag mit dem Arzt gleichwohl ab, da er sich aus dem Standortvorteil erhöhte Kundenfrequenz und damit höhere Umsätze erwartet.

Der Abschluss des (isoliert betrachtet) nachteiligen Untermietvertrags stellt für A aus rein schuldrechtlicher Sicht einen nachteiligen Vertrag dar. Dem Nachteil (Verlust) aus dem Untermietverhältnis stehen jedoch die aus Anlass der Begründung des Untermietverhältnisses entstandenen größeren Geschäftschancen infolge der zu erwartenden Kundenfrequenz gegenüber. Diese Vorteile sind aus Anlass des Abschlusses des Untermietvertrags entstanden; ohne den Untermietvertrag hätte der Arzt in dem Gebäude keine Arztpraxis eröffnet und die konkrete Aussicht auf Erhöhung der Kundenfrequenz wäre nicht gegeben.

Bei der Beurteilung, ob A eine Rückstellung für drohende Verluste aus dem Untermietvertrag mit dem Arzt zu bilden hat, sind die zu erwartenden wirtschaftlichen Standortvorteile durch die erhöhte Kundenfrequenz kompensatorisch zu berücksichtigen.

Abwandlung des Beispiels:

Ein dem Allgemeinmediziner bekannter Augenarzt mietet in dem Gebäude eine Augenarztpraxis an, da er sich eine erhöhte Patientenfrequenz aufgrund des Vorhandenseins der Apotheke erhofft.

Unzweifelhaft erwächst A mit der Eröffnung der Augenarztpraxis ein weiterer wirtschaftlicher Vorteil. Dieser Vorteil steht aber in keinem kausalen Zusammenhang mit dem Abschluss des Untermietvertrags, den A mit dem Allgemeinmediziner geschlossen hat. Er ist A bei Gelegenheit des Abschlusses des Untermietvertrags erwachsen. Auch ohne das Bestehen des Untermietvertrags mit dem Allgemeinmediziner hätte A dieser wirtschaftliche Vorteil entstehen können, da der Augenarzt auch in diesem Fall seine Praxis hätte eröffnen können. Da kein kausaler Zusammenhang zu dem Untermietvertrag mit dem Allgemeinmediziner besteht, darf dieser wirtschaftliche Vorteil bei der Beurteilung, ob eine Drohverlustrückstellung bei A zu bilden ist, nicht kompensatorisch berücksichtigt werden.

Rz. 143

Zum Kompensationsbereich zählen bspw. auch Zinserträge aus der zwischenzeitlich erfolgten Anlage von Einzahlungsüberschüssen aus An- und Vorauszahlungen.^[4]

Rz. 144

Der Kompensationsbereich ist allerdings überschritten, wenn der drohende Verlust aus einem Geschäft mit Hoffnungen oder Erwartungen auf zukünftige Erträge saldiert werden soll.

Praxis-Beispiel^[5]

Ein Unt bietet seine Produkte in einem neuen regionalen Markt, der bislang nicht von dem Unt besetzt ist, zu Preisen an, die unter den Selbstkosten des Unt liegen. Dieses "Kampfangebot" wird von dem Unt mit der Absicht der Markterschließung eingegangen, in deren Folge sich das Unt zukünftige Erträge aus diesem Markt erwartet.

Das Unt hat für die am Abschlussstichtag abgeschlossenen, aber noch nicht erfüllten Kaufverträge (schwebende Geschäfte) eine Rückstellung für drohende Verluste zu bilden. Die Erwartung zukünftiger Erträge aus diesem Markt ist nicht hinreichend konkretisiert und darf nicht in den Kompens...