Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Beispiel Teil 1 – Kapitalkonsolidierung

Rz. 30

Eine Konzernmutter M-AG hält Anteile an verschiedenen TU. Da Befreiungsmöglichkeiten nicht genutzt werden können, besteht eine Konzernrechnungslegungspflicht. Am Ende des Gj 02 erwirbt M eine Beteiligung i. H. v. 50 % an dem GemeinschaftsUnt G-GmbH für 38 Mio. EUR. G besitzt Grundstücke im Wert von 50 Mio. EUR mit stillen Reserven i. H. v. 20 Mio. EUR. Die Bilanzen (bei der M-AG wird zur klareren Darstellung auf die Abbildung der Anteile der TU verzichtet) haben das folgende Aussehen^[1]:

Aktiva	Bilanz (HB II) 31.12.02 M-AG (in Mio. EUR)			Passiva
Anteile an Beteiligungen		38	EK		38
		38			38

Aktiva	Bilanz (HB II) 31.12.02 G-GmbH (in Mio. EUR)			Passiva
Grundstücke		50	EK		50
		50			50

1. Schritt

Die Ansätze und Bewertungen sind gem. § 300 Abs. 1 HGB und § 308 HGB jeweils i. V. m. § 310 Abs. 2 HGB zu vereinheitlichen. In diesem Beispiel ergibt sich dafür keine Notwendigkeit.

2. Schritt

Eine Neubewertung hat für die Grundstücke einen Wert von 70 Mio. EUR ergeben. Davon entfallen 50 % (35 Mio. EUR) auf M und 50 % auf die anderen Gesellschafter, mit denen G zusammen geleitet wird (35 Mio. EUR). Nach § 310 Abs. 2 i. V. m. § 301 Abs. 1 HGB muss diese Neubewertung in der Bilanz der G-GmbH vor der KapKons vorgenommen werden. Dabei sind latente Steuern zu beachten, die mit einer Steuerquote von 30 % angesetzt werden. Die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz beläuft sich auf 20 Mio. EUR. Bei 30 % sind entsprechend passive latente Steuern i. H. v. 6 Mio. EUR zu berücksichtigen. Damit ergibt sich die folgende modifizierte Bilanz:

Aktiva	Bilanz (HB III) 31.12.02 G-GmbH neu (in Mio. EUR)			Passiva
Grundstücke		70	EK		64
			Passive latente Steuern		6
		70			70

3. Schritt

Entsprechend der Beteiligungsquote ist die Summenbilanz zu bilden, in der zu den Werten der M-AG (und den vollen Werten der einbeziehungspflichtigen TU, die hier aus Vereinfachungsgründen nicht dargestellt sind) die anteiligen Werte der G-GmbH hinzuzuaddieren sind (Tab. 1). Alternativ kann auch eine Summierung von G mit 100 % nebst Berücksichtigung der nur anteiligen Einbeziehung bei der Kons. erfolgen (Tab. 2).

4. Schritt

Anschließend erfolgen die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem neu bewerteten EK der G-GmbH und die Ermittlung des Unterschiedsbetrags. Da alle stillen Reserven und Lasten bereits im 2. Schritt aufgelöst wurden, muss es sich bei einem aktiven Unterschiedsbetrag um einen GoF handeln, im umgekehrten Fall um einen passiven Unterschiedsbetrag aus der KapKons. Der GoF-"Anteil" von M beläuft sich hier auf 6 Mio. EUR. Tab. 1 zeigt die Schritte 3 und 4 im Überblick und führt zur Konzernbilanz, wobei die einbeziehungspflichtigen TU nicht dargestellt sind.

Bilanz (in Mio. EUR)	M		G (neu)		Summenbilanz		Kons.		Konzern
	A	P	A	P	A	P	A	P	A	P
Grundstücke			70		35				35
Anteile an Beteiligungen	38				38			38
GoF							6		6
EK		38		64		70	32			38
Lat. Steuern				6		3				3
	38	38	70	70	73	73	38	38	41	41

Tab. 1: Konsolidierungsschritte bei anteiliger Berücksichtigung von G in der Summenbilanz

Die Summenbilanz setzt sich aus den Werten der M-AG und den entsprechend der Beteiligungsquote anteilig berücksichtigten (50 %) Werten der G-GmbH zusammen. I. R. d. Kons. werden die Position "Anteile an Beteiligungen" eliminiert, der GoF berücksichtigt sowie das EK aus der Summenbilanz um den anteiligen EK-Wert von G gekürzt.

Alternativ kann auch eine Summierung von G mit 100 % nebst Berücksichtigung der nur anteiligen Einbeziehung bei der Kons. erfolgen (Tab. 2). Die alternative Berechnung ist auch bei den folgenden Aufgabenteilen möglich, wird allerdings nur hier dargestellt und erläutert.

Bilanz (in Mio. EUR)	M		G (neu)		Summenbilanz		Kons.		Konzern
	A	P	A	P	A	P	A	P	A	P
Grundstücke			70		70			35	35
Anteile an Beteiligungen	38				38			38
GoF							6		6
EK		38		64		102	64			38
Lat. Steuern				6		6	3			3
	38	38	70	70	108	108	73	73	41	41

Tab. 2: Konsolidierungsschritte bei vollständiger Berücksichtigung von G in der Summenbilanz und entsprechender Korrektur i. R. d. Konsolidierung

Die Werte aus Tab. 2 ergeben sich grds. wie bei Tab. 1. Da die lediglich 50 %ige Beteiligung hier i. R. d. Bildung der Summenbilanz nicht berücksichtigt wurde, wurden die i. R. d. Kons. angewandten Korrekturwerte entsprechend um diese Anteile erhöht. Der Ausweis von nicht beherrschenden Anteilen ist bei der anteilmäßigen Kons. grds. ausgeschlossen. Diese können nur auftauchen, wenn die anteilmäßige KapKons auf der Basis des Konzernabschlusses des GemeinschaftsUnt durchgeführt wird (DRS 27.32) und in diesem bereits nicht beherrschende Anteile ausgewiesen wurden. Diese sind dann anteilmäßig in den Konzernabschluss des MU zu übernehmen und zusammen mit anderen nicht beherrschenden Anteilen in der nach § 307 HGB geforderten Position im Eigenkapital zu zeigen.

[1] Für weitere Beispiele siehe Müller/Reinke, BC 2018, S. 272 ff.