Rz. 52
Neben den Erlösschmälerungen sind auch die Umsatzsteuer und die sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern von den Umsatzerlösen in Abzug zu bringen. Dabei bestehen hinsichtlich der USt keine Bedenken, statt einer Saldierung, einen Bruttoausweis der Umsätze mit ergänzender offener Absetzung der USt vorzunehmen.[1] Für mit der deutschen USt vergleichbare ausländische Steuern gelten hinsichtlich Saldierung und Ausweis dieselben Vorgaben.[2]
Rz. 53
§ 277 Abs. 1 HGB fordert nicht nur den Abzug der USt von den Umsatzerlösen, sondern auch den Abzug der sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern. Diese erweiterte Saldierungspflicht ist zwar erst mit dem BilRUG im HGB verankert worden, sie war aber bereits nach der Vierten EG-Richtlinie[3] Art. 28 vorgesehen. Bislang fehlte es lediglich an einer expliziten Umsetzung im HGB. Gleichwohl wurde bereits die vorherige HGB-Vorgabe zuweilen entsprechend der jetzigen Fassung ausgelegt. Wie für die USt wird es auch für die sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern als zulässig erachtet, die Umsatzerlöse in einer Vorspalte zunächst brutto auszuweisen, sofern dem ausgewiesenen Bruttobetrag die unmittelbare Absetzung der betreffenden Steuerbeträge folgt.[4] An einer Definition, nach welcher einzelne Steuern als direkt mit den Umsatzerlösen verbunden zu klassifizieren sind, fehlt es sowohl im unmittelbaren Gesetzgebungs- als auch im EU-Richtlinienkontext. Auch im Schrifttum konnte sich bislang kein vollständig einheitliches Begriffsverständnis herausbilden.
Als prinzipiell direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern werden vom Schrifttum die Verbrauchsteuern und die Monopolabgaben (z. B. Bier-, Schaumwein-, Tabak- und Energiesteuer, Branntweinmonopolabgaben) eingeordnet. Der HFA fordert eine enge Begriffsauslegung.[5] Unerheblich ist, ob es sich um eine absatzpreisabhängige oder "nur" mengenabhängige Steuer handelt.
Für einen Abzug kommen nur Verbrauchsteuern/Monopolabgaben in Betracht, welche die folgenden vom HFA angeführten Grundvoraussetzungen kumulativ erfüllen:[6]
- Erstens kommt ein Abzug von den Umsatzerlösen nur für Verbrauchsteuern/Monopolabgaben bei demjenigen Unt in Betracht, das selbst Steuerschuldner ist (Grundvoraussetzung).
- Zweitens ist die Abzugsfähigkeit der Verbrauchsteuern/Monopolabgaben an die Bedingung geknüpft, dass diese nicht als Kosten für die Herstellung der Verkehrsfähigkeit zu betrachten sind und nicht als solche in die zu aktivierenden Herstellungskosten der in der Bilanz auszuweisenden Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens einzubeziehen sind.[7] D. h., die Steuern müssen weiterbelastet werden und in den Umsatzerlösen enthalten sein.
- Drittens muss der Zeitpunkt der Entstehung der betreffenden Verbrauchssteuern/Monopolabgaben für eine gegebene Abzugsfähigkeit (nahezu) mit dem Zeitpunkt der Umsatzrealisierung übereinstimmen. Diese zeitliche Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn der Zeitpunkt der Steuerentstehung und der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung nach den tatsächlichen Verhältnissen der jeweiligen Branche (nahezu) identisch sind.[8]
Rz. 54
Während sich die Klassifizierungsentscheidung im Hinblick darauf, ob eine einzelne Verbrauchsteuer/Monopolabgabe die erste und zweite Bedingung erfüllt, recht eindeutig – und zumeist allgemeingültig – beantworten lässt, stellt sich die Sachverhaltsbeurteilung für die dritte Grundvoraussetzung komplexer dar.
Als entscheidend für die Erfüllung der dritten Grundvoraussetzung erweist sich der Umstand, inwieweit die Steuerentstehung direkt mit dem unmittelbaren Zeitpunkt der Umsatzrealisierung verbunden ist oder bereits zu einem vorgelagerten Zeitpunkt des betrieblichen Leistungsprozesses zu lokalisieren ist, wie bspw. der Entnahme aus einem Steuerlager oder Versorgungsnetz.
Zu den Verbrauchsteuern, deren Entstehung an einen unmittelbaren Entnahmevorgang anknüpfen, zählen z. B. die Stromsteuer, welche an die unmittelbare Entnahme von Strom durch den Endverbraucher aus dem Versorgungsnetz geknüpft ist oder die Energiesteuer bei Entnahme von Gas. Gegen eine Saldierung dieser Steuern mit den Umsatzerlösen spricht auf rein formaler Ebene zunächst, dass diese Steuern nicht aufgrund der Umsatzrealisation, sondern aufgrund der Entnahme entstehen. Allerdings wird zumeist ein enger Zusammenhang zwischen Steuerentstehung und Umsatzakt bestehen, sodass unter Zugrundelegung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Betrachtungsweise zumindest bei Entnahme aus einem Versorgungsnetz ein Abzug der betreffenden Verbrauchsteuern von den Umsatzerlösen geboten scheint. Wird ein VG aus einem Steuerlager entnommen und erfolgt die Umsatzerlösrealisierung ohne erheblichen Zeitverzug, gilt bei Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise das Gleiche.
Erfolgt die Umsatzrealisierung für einen aus einem Steuerlager zu entnehmenden Vermögenswert dagegen für gewöhnlich mit einem nicht unerheblichen zeitlichen Verzug und ist die Entstehung der betreffenden Steuer an die Entnahme des VG aus einem ...
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