Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Bewertung von ...

Klaus Bertram, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange

Rz. 21

Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit bestimmt sich nach dem Betrag, der zur Begleichung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist. In Geld zu erbringende Verbindlichkeiten sind mit dem Nennbetrag (zu Ausnahmen vgl. Rz 29) oder Rückzahlungsbetrag anzusetzen.

Rz. 22

Der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit aus erhaltenen Lieferungen und Leistungen beinhaltet auch die vom Gläubiger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer. Erhaltene Anzahlungen sind demgegenüber netto zu bilanzieren. Die abzuführende Umsatzsteuer führt zum Ansatz einer Verbindlichkeit ggü. dem Finanzamt. Bei der Nettobilanzierung bleibt es auch, wenn die Umsatzsteuer abgeführt ist. Scheitert das Geschäft, ist ggü. dem Kunden zwar der Bruttobetrag zu erstatten, i. H. d. Umsatzsteueranteils wächst dem Unt allerdings ein Rückerstattungsanspruch ggü. dem Finanzamt zu. Solange keine Hinweise auf eine bevorstehende Rückabwicklung der empfangenen gegenseitigen Leistungen vorliegen, ist dieser rechtlich noch nicht entstandene Anspruch gegen das Finanzamt nach den Grundsätzen des Subunternehmerurteils des BFH^{^[1]} mit der Verbindlichkeit aus der erhaltenen Anzahlung zu verrechnen.

Rz. 23

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, die unter Inanspruchnahme eines Skontos beglichen werden können, sind nach der Rechtsprechung des BFH zum ungekürzten Erfüllungsbetrag zu bewerten. Stammt die Verbindlichkeit aus dem Erwerb von VG, sind deren Anschaffungskosten (AK) erst mit Inanspruchnahme des Skontoabzugs zu mindern. Begründen lässt sich diese Verfahrensweise mit dem Gebot, die AK im Zeitpunkt des Zugangs des VG zu bestimmen.^{^[2]} Die Entscheidung zur Zahlung unter Skontoabzug fällt regelmäßig später.

Die Praxis verfährt tw. abweichend und bilanziert bei beabsichtigter Skontoinanspruchnahme Verbindlichkeit und ggf. VG unter Abzug des Preisnachlasses. Hiergegen bestehen keine Bedenken, wenn bereits im Zeitpunkt des Zugangs der Verbindlichkeit endgültig entschieden wird, den Skontoabzug wahrzunehmen. Der erforderliche Nachweis kann über eine entsprechende Praxis in der Vergangenheit geführt werden. Eine abweichende tatsächliche Regulierung der Verbindlichkeit innerhalb des Wertaufhellungszeitraums schließt einen Skontoabzug aus.

Rz. 24

In dem (seltenen) Fall eines Rückzahlungsdisagios umfasst der Erfüllungsbetrag nicht das Rückzahlungsagio.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH nimmt am 1.1.01 ein Darlehen i. H. v. 100 GE auf, das vollständig ausgezahlt wird. Die Rückzahlung des Darlehens ist in einer Summe zum 31.12.03 vereinbart. Am Rückzahlungstag ist darüber hinaus ein Rückzahlungsagio i. H. v. 9 GE zu erbringen. Die vereinbarten Zinsen von 5 % sind jeweils zum Ende eines Kj fällig.

Die A-GmbH bilanziert am 1.1.01 eine Verbindlichkeit i. H. d. Rückzahlungsbetrags von 100 GE. Der am 31.12.03 zusätzlich geschuldete Betrag von 9 GE hat wirtschaftlich Zinscharakter. Er ist über die Laufzeit des Kreditverhältnisses verteilt zu erfassen. Das macht es erforderlich, die effektive Zinsbelastung aus der Verbindlichkeit zu ermitteln und den passivierten Darlehensbetrag jährlich um die (noch) nicht gezahlten Zinsen zu erhöhen. Unter Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten kann eine lineare Verteilung des Rückzahlungsagios vertretbar sein. Die Buchungssätze lauten:

Datum	Konto	Soll	Haben
1.1.01	Guthaben bei Kreditinstituten	100
	Sonstige Verbindlichkeit		100
31.12.01	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	8
	Sonstige Verbindlichkeit		3
	Guthaben bei Kreditinstituten		5
31.12.02	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	8
	Sonstige Verbindlichkeit		3
	Guthaben bei Kreditinstituten		5
31.12.03	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	8
	Sonstige Verbindlichkeiten	106
	Guthaben bei Kreditinstituten		114

Rz. 25

Bei einem (ebenfalls eher seltenen) Auszahlungsagio ist der Auszahlungsbetrag höher als der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit. Wirtschaftlich liegt darin eine Kompensation für die vom Schuldner während der Laufzeit des Darlehens zu leistenden (gemessen an der marktüblichen Verzinsung) erhöhten Zinszahlungen. Der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit bestimmt sich nach dem Rückzahlungsbetrag. Das darüber hinaus zugeflossene Auszahlungsagio ist als passiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen, der über die Laufzeit der Verbindlichkeit korrespondierend zu den Zinsaufwendungen aufzulösen ist.^{^[3]} Bei wesentlichen Beträgen muss die Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens nach der Effektivzinsmethode erfolgen.

Rz. 26

Zerobonds sind vom Emittenten nur mit dem am Abschlussstichtag geschuldeten Betrag anzusetzen (Nettomethode).^{^[4]} Dieser berechnet sich als Summe aus Ausgabebetrag und bis zum Abschlussstichtag aufgelaufener Zinsschuld, ermittelt nach der kapitalabhängigen Effektivzinsberechnung.^{^[5]} Insofern erhöht sich der Erfüllungsbetrag dieser Verbindlichkeiten im Zeitablauf kontinuierlich.