Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Vollkonsolidierungsgebot ...

Patrick Saile

Rz. 8

Für den Vollkonsolidierungskreis, d. h. den KonsKreis i. e. S., schreibt § 294 Abs. 1 HGB vor, dass das MU und grds. alle unmittelbaren und mittelbaren TU ohne Rücksicht auf deren Sitz und deren Rechtsform in den Konzernabschluss einzubeziehen sind, sofern nicht ein Konsolidierungswahlrecht aufgrund der in § 296 HGB genannten Kriterien in Anspruch genommen wird. Damit schreibt das HGB einen Weltabschluss verbindlich vor. Diese Beschreibung des KonsKreises i. e. S. zielt auf die Einbeziehung i. R. d. VollKons ab, die durchzuführen ist, wenn ein Mutter-Tochterverhältnis i. S. d. § 290 Abs. 1 HGB vorliegt. Auch nach dem PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Unt unterliegen dem Weltabschlussprinzip, da § 13 Abs. 2 PublG explizit auf § 294 HGB verweist.

Rz. 9

Durch die Abgrenzung des KonsKreises werden wesentliche Entscheidungen bzgl. des Informationsgehalts eines Konzernabschlusses getroffen. Die zwingende Festschreibung des Prinzips des Weltabschlusses erfolgt dabei im Interesse einer verbesserten Darstellung der Vermögens, Finanz- und Ertragslage des Konzerns.^{^[1]}

Rz. 10

TU sind gegeben, wenn auf sie von einem MU unmittelbar oder mittelbar ein beherrschender Einfluss ausgeübt werden kann (§ 290 Rz 19 ff.). Die Definition des beherrschenden Einflusses eines MU erfolgt in § 290 Abs. 2 HGB (§ 290 Rz 28 ff.). Ein Anteilsbesitz von mehr als 50 % allein begründet somit nicht die Pflicht zur Einbeziehung in den Konzernabschluss.^{^[2]}

Rz. 11

Die Einbeziehung in den Konzernabschluss über die VollKons von anderen Unt, die keine TU sind, ist ausgeschlossen. Eine freiwillige Einbeziehung in den Vollkonsolidierungskreis ist nicht gestattet.^{^[3]} Einerseits können solche Unt unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der QuotenKons einbezogen werden (§ 310 Rz 15 ff.). Andererseits verlangt § 312 HGB grds. den Einbezug als assoziiertes Unt, wenn die in § 311 Abs. 1 HGB genannten Bedingungen erfüllt sind (§ 311 Rz 6 ff., 22 ff.). Ihre Einbeziehung bestimmt die Differenz zwischen dem KonsKreis i. w. S. zu dem i. e. S. Dabei ist kein Fall denkbar, dass ein GemeinschaftsUnt gleichzeitig TU ist.^{^[4]}

Rz. 12

Ist die Einbeziehung in den Konzernabschluss auch nach diesen Regelungen ausgeschlossen, sind die Anteile an dem Unt als einfache Beteiligung höchstens mit ihren AK im Konzernabschluss zu bilanzieren.

Rz. 13

Unternehmensarten im Konzern sind in TU, GemeinschaftsUnt, assoziierte Unt oder sonstige BetUnt zu unterteilen. Die Unterscheidung setzt eine Analyse im Hinblick auf die Höhe des Kapitalanteils und auf das Ziel, mit dem die Verbindung eingegangen worden ist, voraus. Zudem ist zu berücksichtigen, welche Einflussmöglichkeiten gegeben sind bzw. tatsächlich genutzt werden. Die folgende Abbildung zeigt die Stufenkonzeption des HGB hinsichtlich der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmensarten im Überblick.

TU	Mögliche Beherrschung (Control-Konzept) (§ 290 HGB) Ein beherrschender Einfluss wird unterstellt bei Stimmrechtsmehrheit, Organbesetzungs- oder Abberufungsrecht, Beherrschungsvertrag bzw. vergleichbarer Satzungsbestimmung oder Zweckgesellschaften (bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise trägt das MU die Mehrheit der Risiken und Chancen des TU, welches zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des MU dient).
GemeinschaftsUnt (Joint Ventures)	Tatsächlich ausgeübte gemeinsame Führung mit einem oder mehreren anderen (konzernfremden) Unt (§ 310 Abs. 1 HGB).
Assoziiertes Unt	Tatsächlich ausgeübter maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik; dies wird ab einem Stimmrechtsanteil von 20 % vermutet (§ 311 Abs. 1 HGB).
Beteiligung	Herstellung einer dauerhaften Verbindung; dies wird ab einem (Nenn-)Kapitalanteil von mehr als 20 % vermutet (§ 271 Abs. 1 HGB).
Sonstige Eigenkapitalinstrumente	Alle übrigen VG, die nicht als immaterielles oder Sachanlagevermögen zu klassifizieren sind (§ 266 Rz 50).

Tab. 1: Stufenkonzeption der Einbindung in den Konzernabschluss

Rz. 14

TU liegen bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 290 HGB vor (Rz 10), der auf die Möglichkeiten des MU direkt oder indirekt das TU zu beherrschen (Control-Konzept) abstellt.

Rz. 15

Für den Begriff GemeinschaftsUnt gibt es keine ausdrückliche Definition im HGB. Aus § 310 Abs. 1 HGB lässt sich jedoch ableiten, dass ein GemeinschaftsUnt ein Unt ist, das von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unt (MU oder TU) gemeinschaftlich mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unt geführt wird (§ 310 Rz 6 ff.). Gemeinschaftliche Führung bedeutet, dass keine Vorherrschaft eines der GesellschaftsUnt besteht. Die Zusammenarbeit der gleichberechtigt agierenden GesellschaftsUnt muss auf Dauer angelegt und nach DRS 27.7 auch vertraglich festgeschrieben sein. Unt dürfen gem. § 310 Abs. 1 HGB nur als GemeinschaftsUnt in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn eine gemeinsame Führung mit einem oder mehreren anderen (konzernfremden) Unt tatsächlich ausgeübt wird (§ 310 Rz 6 ff.).