Rz. 49
Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 251 HGB sind die Angaben unter der Bilanz zu machen; ein Ausweis an anderer Stelle, etwa die Aufnahme in die Bilanz (z. B. in Form nicht mitaddierter Vorspalten oder eines gleich hohen Ausweises von Aktiv- und Passivposten) ist damit nicht zulässig. Zulässig erscheint allerdings, die Angaben in einen freiwilligen Anhang aufzunehmen, sofern unter der Bilanz darauf hingewiesen wird. In diesem Fall ist in analoger Anwendung der Regelung in § 268 Abs. 7 HGB vor BilMoG eine inhaltliche Angabe unter der Bilanz nicht erforderlich. Für den Vermerk ist grds. die Formulierung aus dem Gesetzestext zu übernehmen: "Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten"; hier darf eine entsprechende Kürzung des Textes vorgenommen werden, wenn für eine der vier Arten von Haftungsverhältnissen bei isolierter Betrachtung kein Betrag auszuweisen ist. Es wird als zulässig angesehen, eine Kurzbezeichnung "Haftungsverhältnisse", möglichst unter Hinweis auf § 251 HGB, zu verwenden. Es besteht ein Wahlrecht, die Angabe für alle Arten von Haftungsverhältnissen in einem Betrag vorzunehmen oder darüber hinausgehend Beträge für die einzelnen Arten von Haftungsverhältnissen anzugeben. Für den Fall, dass keine Haftungsverhältnisse vorliegen, ist ein Negativvermerk nicht erforderlich.
Rz. 50
Umstritten ist die Frage, ob die Angabe von Vorjahresbeträgen erforderlich ist. Dies wird offenbar überwiegend mit der formalen Begründung verneint, dass sich die Verpflichtung zur Angabe von Vorjahresbeträgen gem. § 265 Abs. 2 und 8 HGB auf die Posten der Bilanz, nicht jedoch auf unter der Bilanz zu vermerkende Haftungsverhältnisse bezieht.[1] Nach abweichender Auffassung, der i. S. d. Informationsfunktion gefolgt werden sollte, ist die Vorschrift des § 265 Abs. 2 und 8 HGB auch unter Einbeziehung des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit auf die Angaben "unter der Bilanz", d. h. nach der Bilanzsumme, analog anzuwenden, da auch diese Angaben des "Gesamt-Bilanzausweises" sind.
[2]
Rz. 51
Sofern eine Verbindlichkeit durch mehrere Haftungsverhältnisse gesichert wird, darf das Haftungsrisiko nur einmal vermerkt werden. Im Fall einer Angabe aller Haftungsverhältnisse in einem Gesamtbetrag darf der entsprechende Teilbetrag daher nur einmal einbezogen werden. Im Fall einer getrennten Angabe unter unterschiedlichen Kategorien der Haftungsverhältnisse darf das Risiko nur unter einer Kategorie angegeben werden. Dies macht eine Zuordnung zu einer der Kategorien erforderlich. Hierbei sollte der Ausweis stets unter dem jeweils stärkeren Haftungsverhältnis erfolgen. Weiterhin ist die Mit-Zugehörigkeit zu einer anderen Gruppe von Haftungsverhältnissen zu vermerken.[3]
Rz. 52
Haftungsverhältnisse sind sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unabhängig davon zu vermerken, ob evtl. Rückgriffsforderungen bestehen. Es ist allerdings zulässig, Rückgriffsforderungen unter der Bilanz auf der Aktivseite zu vermerken oder, alternativ, einen Zusatz beim Vermerk der Haftungsverhältnisse auf der Passivseite anzubringen: "davon durch Rückgriffsforderungen gesichert".[4] Die Ermittlung eines Werts von Rückgriffsforderungen sollte äußerst vorsichtig vorgenommen werden; ist die Werthaltigkeit zweifelhaft, sollte der Vermerk der Rückgriffsforderung unterbleiben.[5] Insb. bei Rückgriffsforderungen gegen den Schuldner, für den ein Haftungsverhältnis eingegangen worden ist, dürfte die Werthaltigkeit der Rückgriffsforderung i. d. R. zu bezweifeln sein. Anders kann sich dies für Rückgriffsforderungen gegenüber Dritten bzw. für besicherte Rückgriffsforderungen darstellen.
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