Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Behandlung von eigenen Anteilen (Abs. 4)

Rz. 123

Die Regelung in § 301 Abs. 4 HGB ist das konzernbilanzielle Pendant zu der über § 298 Abs. 1 Satz 1 HGB auch für den Konzernabschluss geltenden Regelung des § 272 Abs. 1a HGB, die die Absetzung eigener Anteile vom EK verpflichtend macht (§ 272 Rz 74 ff.). Für den Konzernabschluss wird sie auf Anteile ausgedehnt, die ein TU am MU hält (Rückbeteiligung). Diese sind im Jahresabschluss des TU als VG des Umlaufvermögens zu zeigen. Gleichzeitig ist eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden Unt zu bilden.^[1] Aus Konzernsicht haben diese Anteile ökonomisch jedoch den Charakter von eigenen Anteilen des MU und sind deshalb wie diese zu behandeln.^[2] Für den Fall eines mehrstufigen Konzerns ist zu beachten, dass eine Rückbeteiligung stets zum obersten, den Konzernabschluss aufstellenden MU zu bestehen hat.

Rz. 124

Bei der Absetzung eigener Anteile vom EK ist zu beachten, dass das Nennkapital bzw. der rechnerische Wert der eigenen Anteile offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen ist. Aufwendungen, die als Anschaffungsnebenkosten zu klassifizieren sind, stellen nach § 272 Abs. 1a Satz 3 HGB grds. laufenden Aufwand des Gj dar (DRS 22.32).^[3] Nachstehend wird der Ausweis eigener Anteile und Rückbeteiligungen dargestellt.

Praxis-Beispiel

Sachverhalt

Die B-AG ist das MU des B-Konzerns. Sie verfügt über eine 100 %ige Beteiligung an der T-AG. Zum 31.12.01 weist die B-AG in ihrem vorläufigen Konzernabschluss vor Berücksichtigung eigener Anteile folgende EK-Beträge aus:

Gezeichnetes Kapital	4 Mio. EUR
Kapitalrücklage	20 Mio. EUR
Gewinnrücklagen	35 Mio. EUR
Konzernjahreserfolg	7 Mio. EUR

Die B-AG hält zum 31.12.01 eigene Anteile mit einem Nennwert von 200 TEUR, die sie zum Preis von 1 Mio. EUR zurückerworben hat. Die Anteile sind nicht zur Einziehung bestimmt. Die T-AG hält zum Abschlussstichtag ebenfalls Anteile an der B-AG. Diese weisen einen Nennwert von 100 TEUR auf. Ihre AK betragen 600 TEUR.

Beurteilung

Die von der B-AG erworbenen eigenen Anteile sind vom EK abzusetzen. Für den Nennbetrag (200 TEUR) fordert § 272 Abs. 1a HGB eine offene Absetzung vom gezeichneten Kapital. Für die von der T-AG erworbenen Anteile (Nennbetrag: 100 TEUR) gilt Entsprechendes. Der übersteigende Anteil des Kaufpreises für die eigenen Anteile (800 TEUR + 500 TEUR) kürzt die Gewinnrücklagen. Die verkürzte Konzernbilanz hat damit folgendes Aussehen (Angaben in TEUR):

Aktiva	Konzernbilanz zum 31.12.01			Passiva
			Gezeichnetes Kapital	4.000
			./. Nennbetrag eigener Anteile	–300	3.700
			Kapitalrücklage		20.000
			Gewinnrücklagen		33.700
			Konzernjahreserfolg		7.000
			Summe EK		64.400

Sachverhalt-Variante

Abweichend vom Ausgangsfall sei angenommen, die B-AG halte nur 60 % der Anteile an der T-AG. Der Minderheitenposten weist vor Berücksichtigung eigener Anteile einen Betrag von 2 Mio. EUR auf.

Beurteilung

Der Nennbetrag der von der T-AG gehaltenen Anteile an der M-AG ist auch bei Existenz von Minderheiten in voller Höhe offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen.

Der Mehrbetrag von 1.300 TEUR hat im 100-%-Fall die Gewinnrücklagen gekürzt. Er ist im 60-%-Fall auf das EK des MU und den Minderheitenposten aufzuteilen. Der Minderheitenposten ist um 240 TEUR (= 40 % von 600 TEUR) zu reduzieren. Der verbleibende Betrag von 1.060 TEUR kürzt das EK des MU. Die verkürzte Konzernbilanz hat damit folgendes Aussehen (Angaben in TEUR).

Aktiva	Konzernbilanz zum 31.12.01			Passiva
			Gezeichnetes Kapital	4.000
			./. Nennbetrag eigener Anteile	–300	3.700
			Kapitalrücklage		20.000
			Gewinnrücklagen		33.940
			Minderheitenposten		1.760
			Konzernjahreserfolg		7.000
			Summe EK		66.400

Rz. 125

Die Verrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennbetrag und den AK der eigenen Aktien ist im Konzernabschluss anders als im Jahresabschluss nicht auf die frei verfügbaren Rücklagen beschränkt (DRS 22.30). Im Gegensatz zum Jahresabschluss hat der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion, sodass für die Verrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennbetrag und den AK der eigenen Aktien die Begrenzung auf die frei verfügbaren Rücklagen im Konzernabschluss keine Bedeutung hat (E-DRS 31.B29). Die Verrechnung kann somit mit allen Rücklagen erfolgen, allerdings ist eine Verrechnung mit dem ggf. gem. § 308a Satz 3 HGB einzustellenden Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" ausgeschlossen (DRS 22.34). Sofern die frei verfügbaren Rücklagen im Jahresabschluss des MU oder im nach konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Abschluss des MU am Bilanzstichtag nicht mehr in ausreichender Höhe vorhanden sind, erfolgt die Verrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennbetrag und den AK der eigenen Aktien auf Konzernebene mit den Konzernrücklagen. Stehen auch dort Konzernrücklagen am Bilanzstichtag nicht in ausreichendem Umfang zur Verrechnung zur Verfügung, ist die Verrechnung zulasten des Konzernbilanzgewinns oder Konzernbilanzverlusts ...