Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4 Zwischenergebniseliminierung bei Geschäften mit assoziierten Unternehmen

Rz. 42

Wie dargestellt (Rz 6), fordert DRS 26.70 nicht nur bei Upstream-Lieferungen von assoziierten Unt, sondern auch bei Downstream-Lieferungen an assoziierte Unt eine Zwischenergebniseliminierung. Die Ermittlung der eliminierungspflichtigen Zwischenergebnisse folgt dem Schema für Transaktionen zwischen vollkonsolidierten Unt. Dabei ist eine nur i. H. d. Anteilsquote vorgenommene Eliminierung zu präferieren.

Rz. 43

Buchungstechnisch ergibt sich die Besonderheit, dass bei Downstream-Lieferungen die von der Zwischenergebniseliminierung intendierte Anpassung des gelieferten VG an seinen Konzernbuchwert nicht durchführbar ist, da dieser im Konzernabschluss nicht erfasst ist. Bei Upstream-Lieferungen ist der VG dagegen beim MU oder TU erfasst. Allerdings scheiden die üblichen Gegenkonten "Umsatzerlöse" oder "sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen" aus, da die im Abschluss des assoziierten Unt erfassten Erfolge aus dem Umsatzvorgang nicht in den Konzernabschluss eingehen.

Rz. 44

Aus diesem Grund ist bei Transaktionen mit assoziierten Unt wie folgt zu verfahren: Bei Downstream-Lieferungen erfolgt die Zwischenergebniseliminierung statt gegen den nicht bilanzierten VG gegen die Anteile am assoziierten Unt (vgl. im Einzelnen DRS 26.74 f.).

Rz. 45

Bei Upstream-Lieferungen ist das zu eliminierende Zwischenergebnis im Posten "Ergebnis aus assoziierten Unternehmen" zu erfassen. Die bilanzielle Korrektur ist sowohl beim Buchwert des gelieferten VG als auch beim Equity-Wertansatz möglich, wobei das DRSC ersteres empfiehlt (DRS 26.72). Das nachfolgende Beispiel illustriert die Buchungstechnik der Zwischenergebniseliminierung bei Transaktionen mit assoziierten Unt.

Praxis-Beispiel

Zu betrachten ist ein Austauschgeschäft zwischen dem MU und einem assoziierten Unt, an dem es mit 30 % beteiligt ist. Gegenstand des Austauschgeschäfts sind fertige Erzeugnisse mit aus einzelgesellschaftlicher und Konzernsicht übereinstimmenden HK von 400 GE. Der Verkaufspreis beträgt 550 GE, der Ertragsteuersatz beider Unt jeweils 30 %. Die Lieferung erfolgt im Fall A vom MU an das assoziierte Unt (downstream), im Fall B vom assoziierten Unt an das MU (upstream). Die fertigen Erzeugnisse befinden sich am Bilanzstichtag X1 noch vollständig auf Lager. Im Gj X2 werden die fertigen Erzeugnisse mit Gewinn weiterverkauft.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X1 (Fall A)

Die im Einzelabschluss des MU erfassten Erfolge aus der Transaktion mit dem assoziierten Unt sind anteilig zu eliminieren. Das erfordert eine Verminderung der Umsatzerlöse um 165 GE (30 % von 550 GE) und des Materialaufwands um 120 GE (30 % von 400 GE). Die Differenz entspricht dem zum 31.12.X1 zu eliminierenden Zwischenerfolg von 45 GE (30 % von 150 GE). Latente Steuern sollen im ersten Schritt unberücksichtigt bleiben (siehe hierzu die Erläuterungen am Ende des Beispiels).

Konto	Soll	Haben
Umsatzerlöse	165
Materialaufwand		120
Anteile an assoziierten Unt		45

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X2 (Fall A)

Die Verminderung der Anteile an assoziierten Unt ist mit folgender Buchung in die Periode X2 vorzutragen:

Konto	Soll	Haben
Gewinnrücklagen	45
Anteile an assoziierten Unt		45

Veräußert das assoziierte Unt im Gj X2 die gelieferten fertigen Erzeugnisse, ist der zum 31.12.X1 eliminierte Zwischenerfolg zu realisieren. Umsatzerlöse und Materialaufwand sind dementsprechend aus Konzernsicht zu erhöhen. Die sich ergebende Nettovermögensmehrung erhöht die Anteile an assoziierten Unt.

Konto	Soll	Haben
Materialaufwand	120
Anteile an assoziierten Unt	45
Umsatzerlöse		165

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X1 (Fall B)

Unklar ist, wie sich die mit dem BilRUG eingeführte Verpflichtung zur sinngemäßen Anwendung des § 306 HGB über latente Steuern auswirkt. Auf den ersten Blick mag es nahe liegen, die in der GuV des Jahresabschlusses ausgewiesene Steuerbelastung auf den eliminierten Zwischenerfolg durch Erfassung eines latenten Steuerertrags mit der Buchung "Anteile an assoziierten Unt 13,5 an Latenter Steueraufwand 13,5" ebenfalls zu eliminieren. Die Gegenbuchung erfolgt in diesem Fall erneut gegen die Anteile an assoziierten Unt. Bei dieser Verfahrensweise wirkt sich die Zwischenergebniseliminierung lediglich i. H. d. Nachsteuereffekts auf den Anteilswert aus. In der Folgeperiode wäre dann die Wertanpassung der Anteile ebenfalls nur i. H. d. eliminierten Zwischengewinns nach Steuern durch die Buchung "Gewinnrücklagen 31,5 an Anteile an assoziierten Unt 31,5" vorzunehmen. Mit der Veräußerung der an das assoziierte Unt gelieferten fertigen Erzeugnisse hätte das MU sodann einen mit dem realisierten Zwischenergebnis korrespondierenden latenten Steueraufwand zu erfassen. Die Buchung dazu lautet "Latenter Steueraufwand 13,5 an Anteile an assoziierten Unt 13,5".

Alternativ könnte man daran denken, auf die Steuerlatenzierung bei der Zwischenergebniseliminierung durchgängig zu verzichten, da die Anpassung der Anteile an assoziierten Unt zu einer outside basis difference führt. Derartige temp...