Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.3.3 Rechtsform der formwechselnden Rechtsträger

Rz. 23

Unter einem Formwechsel i. S. d. UmwG ist eine Umwandlung ohne Übertragung von Aktiva und Passiva zu verstehen, die neben Umwandlungen mit entsprechender Übertragung (Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung) zu einer der beiden (vier) Grundarten (Unterarten) von Umwandlungen i. S. d. UmwG gehört. Als Rechtsträger eines Formwechsels kommt dabei grds. ein Großteil der Rechtsformen des inländischen Rechts in Betracht. Einen Überblick über die vom UmwG erfassten Rechtsträger und deren Handlungsspielräume i. R. v. Formwechseln liefert zunächst die nachfolgende Tab. 2.

Wechselnder Rechtsträger	Neue Rechtsform
	GbR	PersG	Partnerschaft	GmbH	AG/SE	KGaA	eG
PersG				X	X	X	X
Partnerschaft				X	X	X	X
GmbH	X	(X)	(X)		X	X	X
AG/SE	X	(X)	(X)	X		X	X
KGaA	X	(X)	(X)	X	X		X
eG				X	X	X
eV/wV				X	X	X	X
VVaG					(X)
Körp./Anstalten des öffentl. Rechts				X	X	X

Tab. 2: Vom UmwG erfasste Rechtsträger beim Formwechsel^[1]

Darüber hinaus gibt es Formwechsel bei Änderungen der Rechtsform, die in anderen Gesetzen vorgesehen oder zugelassen sind, wie der identitätswahrende Formwechsel zwischen Rechtsformen des Personengesellschaftsrechts kraft Gesetzes, die Registereintragung eines bisher nicht rechtsfähigen Vereins oder der Vermögensübergang im Wege der registergerichtlichen Eintragung von Körperschaften. Das UmwG ist insofern nicht abschließend.

Rz. 24

Nicht alle Arten eines Formwechsels – sowohl i. S. d. UmwG als auch außerhalb dessen – spielen im Kontext der ausschließenden Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB und damit korrespondierend von jener des § 293 HGB eine Rolle. In Abhängigkeit der Auslegung des Gesetzeswortlautes des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB ergeben sich unterschiedliche Eingrenzungen (Rz 25–Rz 27) der möglichen Rechtsformen/Konstellationen im Zuge eines Formwechsels mit Relevanz für die §§ 267, 267a, 293 HGB.

KapG oder PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB vor und nach Formwechsel

Rz. 25

Von der ausschließenden Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB und damit korrespondierend von jener des § 293 HGB sind gem. dieser Interpretation Formwechsel von der Rechtsform der GmbH, AG/SE, KGaA oder von der Rechtsform der oHG oder KG ohne natürlichen Vollhafter hin zu einer (anderen) KapG oder einer (anderen) PersG i. S. d. § 264a HGB erfasst. Grds. keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang der Formwechsel einer eG hin zu einer (anderen) KapG, da diese Rechtsform nicht von den Vorschriften der EU-Bilanzrichtlinie erfasst wird.^[2]

In Fällen des Formwechsels durch Ges. dieser Rechtsform ist der Sachverhalt eines Formwechsels im Kontext der Konsolidierung dabei nur erheblich, wenn sich die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Befreiung im ersten Jahr nach Formwechsel infolge einer Unter- oder Überschreitung der Schwellenwert ändert. Die Auswirkungen können dabei sowohl positiv als auch negativ sein:

Praxis-Beispiel

Folgen der Einschränkung bei Formwechsel

Sofern für ein MU in der Rechtsform einer GmbH zum 31.12.t0–2 und 31.12.t0–1 eine Befreiungsoption bestand, nach der Umwandlung des MU in eine AG (zum 1.1.t0) zum 31.12.t0 jedoch die Schwellenwerte für eine Befreiung überschritten werden, würden infolge des Formwechsels gem. Wortlaut der Altregelung bereits im ersten Jahr der Überschreitung der Schwellenwerte die Rechtsfolgen greifen – es wäre ein Konzernabschluss aufzustellen. Durch die Ausnahme vom Rechtsfolgeneintritt bereits im ersten Jahr in bestimmten Fällen des Formwechsels kann jedoch weiterhin auf diesen verzichtet werden.

Im umgekehrten Fall verhält es sich genau andersherum, d. h., es sind negative Folgen zu erwarten. Sofern für ein MU in der Rechtsform einer GmbH zum 31.12.t0–2 und 31.12.t0–1 keine Befreiungsoption bestand, nach der Umwandlung des MU in eine AG (zum 1.1.t0) zum 31.12.t0 jedoch die Schwellenwerte für eine Befreiung unterschritten werden, würden infolge des Formwechsels gem. Altregelung bereits im ersten Jahr der Unterschreitung der Schwellenwerte die Rechtsfolgen greifen – es wäre kein Konzernabschluss aufzustellen. Durch die Ausnahme vom Rechtsfolgeneintritt bereits im ersten Jahr in bestimmten Fällen des Formwechsels kann jedoch nicht auf diesen verzichtet werden.

KapG oder PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB nur vor Formwechsel

Rz. 26

Beim Formwechsel eines MU in der Rechtsform einer KapG oder einer PersG ohne natürlichen Vollhafter hin zu einer PersG mit natürlichem Vollhafter, einer Partnerschaft, einer eG oder einer GbR entfällt die Konzernabschlusserstellungspflicht gem. § 290 HGB losgelöst von § 293 HGB. In diesen Fällen ist die Regelung irrelevant.

KapG oder PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB nur nach Formwechsel

Rz. 27

Auswirkungen auf die Konsolidierungspflicht durch einen Formwechsel können sich auch ergeben, wenn der formwechselnde Rechtsträger vor Formwechsel in einer Rechtsform organisiert ist bzw. war, die von der Konzernrechnungslegung der §§ 290ff. HGB grds. nicht erfasst wird und die Ges. in eine Rechtsform wechselt, für die die Vorschriften der §§ 290ff. HGB greifen.