Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.5 Beispiel für die Herstellungskostenerfassung

Rz. 170

Die Ermittlung und die Verbuchung der HK sind durch die alternativen GuV-Gliederungen in den jeweiligen Kontenplänen unterschiedlich durchzuführen. Grds. ergeben sich nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) folgende Zusammenhänge:

Abb. 2: Kontenmäßige Darstellung der Zusammenhänge beim Gesamtkostenverfahren

Rz. 171

Im Unterschied zum UKV werden den Erlösen alle Kosten, die in der betrachteten Rechnungsperiode bei der betrieblichen Leistungserstellung entstanden sind, gegenübergestellt. Sofern sich die Lagerbestände verändern oder aktivierte Eigenleistungen vorliegen, wird i. H. d. dafür angefallenen Kosten eine Bestandserhöhung/-minderung bzw. eine Eigenleistung berücksichtigt.

Rz. 172

Das GKV ist neben den handelsrechtlichen Vorschriften auch nach den IFRS gestattet (IAS 1.102).

Praxis-Beispiel

Buchung von Herstellungskosten i. e. S. nach dem Gesamtkostenverfahren:

Bei der Herstellung von 2.000 Stück eines Fertigerzeugnisses fallen folgende Einzelkosten an:

• Verr. Materialeinzelkosten i. H. v. 4.000 EUR,
• Verr. Fertigungseinzelkosten i. H. v. 3.000 EUR,
• Verr. Sondereinzelkosten der Fertigung i. H. v. 1.000 EUR.

Nach Schlüsselung und Verbuchung über das Betriebsabrechnungsbogen-Sammelkonto können den Erzeugnissen folgende Entwicklungs- und Gemeinkosten zugerechnet werden:

• Verr. Materialgemeinkosten i. H. v. 800 EUR,
• Verr. Fertigungsgemeinkosten i. H. v. 600 EUR,
• Verr. Verwaltungsgemeinkosten i. H. v. 1.200 EUR,
• Verr. Vertriebsgemeinkosten i. H. v. 400 EUR,
• Verr. Entwicklungskosten i. H. v. 1.400 EUR.

Die Gesamtkosten betragen demnach 12.400 EUR.

Der Anfangsbestand der Fertigerzeugnisse vor der Herstellung der hier behandelten Erzeugnisse betrug 0 EUR. Weitere Produkte wurden/werden nicht produziert; die Verwaltungskosten werden einbezogen.

Merke: Die Gliederung in Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten etc. und die entsprechenden Buchungen folgen den Vorschriften des § 255 HGB zur Bilanzierung. Die Kostenpositionen finden entsprechend der obigen Darstellung Eingang in die GuV. Der Ausweis in der GuV hat dagegen den Gliederungsvorschriften des § 275 HGB zu entsprechen. Zur Ausweisumschlüsselung bieten sich insb. Umrechnungstabellen an.

Fall 1: Es erfolgt kein Verkauf; die Produktion läuft auf Halde (GKV):

Konto	Soll	Haben
Gewinn- und Verlustrechnung	12.400
Materialeinzelkosten		4.000
Fertigungseinzelkosten		3.000
Sondereinzelkosten der Fertigung		1.000
Materialgemeinkosten		800
Fertigungsgemeinkosten		600
Entwicklungskosten		1.400
Verwaltungsgemeinkosten		1.200
Vertriebsgemeinkosten		400

Konto	Soll	Haben
Bestandsveränderung Fertigerzeugnisse	12.000
Gewinn- und Verlustrechnung		12.000
Fertigerzeugnisse	12.000
Bestandsveränderung Fertigerzeugnisse		12.000

Fall 2: Die Fertigerzeugnisse werden sofort verkauft (GKV)

In Abwandlung des vorherigen Falls werden die produzierten Stücke sofort verkauft. Der Verkaufspreis entspricht dem Zweifachen der zur Herstellung der Erzeugnisse anfallenden Gesamtkosten.

Konto	Soll	Haben
Gewinn- und Verlustrechnung	12.400
Materialeinzelkosten		4.000
Fertigungseinzelkosten		3.000
Sondereinzelkosten der Fertigung		1.000
Materialgemeinkosten		800
Fertigungsgemeinkosten		600
Entwicklungskosten		1.400
Verwaltungsgemeinkosten		1.200
Vertriebsgemeinkosten		400

Konto	Soll	Haben
Umsatzerlöse (Verkauf)	24.800
Gewinn- und Verlustrechnung		24.800

Nach dem UKV ergeben sich die Zusammenhänge grds. wie folgt:

Abb. 3: Kontenmäßige Darstellung der Zusammenhänge beim UKV

Rz. 173

Das UKV (ebenfalls nach IFRS erlaubt, IAS 1.103) berücksichtigt im Gegensatz zum GKV keine Bestandsveränderungen. Beim UKV auf Vollkostenbasis werden die pro Periode verkauften Produkte mit ihren anteiligen Fixkosten belastet. Das Betriebsergebnis nach UKV auf Vollkostenbasis und das nach dem GKV sind grds. identisch.

Praxis-Beispiel

Buchung von Herstellungskosten i. e. S. nach dem Umsatzkostenverfahren:

Das UKV wird auf der gleichen Datenbasis wie im Fall 1 auf Vollkostenbasis durchgeführt. Die Gesamtkosten betragen daher 12.400 EUR. Das Verbot zur Einbeziehung der Vertriebsgemeinkosten in die HK bedingt, dass sich die gesamten aktivierbaren HK auf lediglich 12.000 EUR belaufen. Der Anfangsbestand der Fertigerzeugnisse vor der Herstellung der hier behandelten Erzeugnisse betrug 0 EUR. Weitere Produkte wurden/werden nicht produziert. Das Wahlrecht zur Einbeziehung der Verwaltungsgemeinkosten in die HK wird genutzt.

Merke: Die durch die von § 255 HGB abweichende Definition des HK-Begriffs in § 275 HGB bedingte Trennung der allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten von den HK (§ 275 Rz 220 ff.) bezieht sich nur auf den gesonderten Ausweis der Kostenpositionen entsprechend den Gliederungsvorschriften des § 275 HGB – auf die Aktivierung der Verwaltungsgemeinkosten hat dies keinen Einfluss. Die unterschiedlichen Definitionen des HK-Begriffs nach § 255 und § 275 HGB in Bezug auf das UKV führen in der Praxis zu erheblichen Problemen. Zur Lösung des Dilemmas/der Ausweisumschlüsselung bieten sich insb. Umrechnung...