Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 3.1.2 Sukzessiver Anteilserwerb
 

Rz. 88

Erfolgt der Erwerb eines TU in einem Schritt, sollten sich der Zeitpunkt des Anteilserwerbs und der für die Kapitalaufrechnung maßgebliche Zeitpunkt, zu dem das Unt TU geworden ist, regelmäßig entsprechen. Anders im Fall des sukzessiven Anteilserwerbs: Das Gesetz stellt dabei auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteilstranche ab, mit der das MU die Beherrschungsmöglichkeit über das TU erlangt. Eine tranchenweise Konsolidierung (Kons) scheidet damit für diesen Fall aus (DRS 23.9),[1] wird aber i. R. d. Anteilszuerwerbs bei bereits bestehender Beherrschungsmöglichkeit von DRS 23.172 als möglich angesehen (Rz 212).

 

Rz. 89

Auf frühere Beteiligungstranchen entfallende thesaurierte Ergebnisse des TU werden zu konsolidierungspflichtigem EK, was die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags begünstigt. Da § 301 Abs. 2 HGB eine Einbeziehung von TU zu einem alternativen Zeitpunkt nicht zulässt, ist die angeordnete Verfahrensweise bei sukzessiven Erwerben nicht als Vereinfachungslösung zu der dem Erwerbsgedanken stärker Rechnung tragenden tranchenweisen Kons aufzufassen. Von daher erscheint es konsequent, einen sich bei der ErstKons aufgrund von Gewinnthesaurierungen des TU während der Konzernzugehörigkeit ergebenden passiven Unterschiedsbetrag (auch technischer passiver Unterschiedsbetrag genannt) im Einklang mit § 309 HGB unmittelbar erfolgswirksam aufzulösen. Dieser aperiodische Ertrag entspräche indes nicht dem ökonomischen Charakter des Unterschiedsbetrags. Deshalb ist eine erfolgsneutrale Umgliederung in die Konzerngewinnrücklagen zu präferieren, was auch mit DRS 23.148 gefordert wird.

 

Rz. 90

Die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags kann nicht nur in Alttranchen zuzuordnenden thesaurierten Gewinnen begründet sein, sondern auch in der Wertsteigerung des auf die Alttranche entfallenden Vermögens, d. h., stille Reserven sind angewachsen oder stille Lasten haben abgenommen.

 
Praxis-Beispiel

Sachverhalt

Die B-AG erwirbt am 1.1.01 10 % der Anteile an der C-AG zu einem Preis von 10 TEUR. Die C-AG hat ein buchmäßiges Reinvermögen von 100 TEUR, das allein aus einem steuerfrei veräußerbaren VG besteht. Der Zeitwert des VG beträgt bei Erwerb der 10-%-Tranche ebenfalls 100 TEUR. Nach Übergang auf das BilMoG erwirbt die B-AG weitere 50 % der Anteile an der C-AG, die damit als TU der B-AG zu klassifizieren ist. Weiterhin besteht das Reinvermögen der C-AG nur aus dem steuerfrei veräußerbaren VG, dessen Zeitwert nunmehr 200 TEUR beträgt. Der Kaufpreis für die 50-%-Tranche beträgt 100 TEUR.

Beurteilung

Da der VG steuerfrei veräußerbar ist, sind keine latenten Steuern zu berücksichtigen. Die im Zeitpunkt des Erwerbs der 50-%-Tranche vorzunehmende Kaufpreisaufrechnung führt zu folgendem Ergebnis: Den AK für den 60 %igen Anteilsbesitz i. H. v. 110 TEUR ist das hierauf entfallende neu bewertete Reinvermögen der C-AG (120 TEUR) gegenüberzustellen. Es entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag von 10 TEUR. Der Minderheitenanteil ist mit 80 TEUR zu dotieren.

 

Rz. 91

Der im Beispiel entstehende technische passive Unterschiedsbetrag aus der KapKons basiert – anders als ein aus thesaurierten Gewinnen resultierender technischer Unterschiedsbetrag – nicht auf (in der Vergangenheit) realisierten Erfolgen. Eine unmittelbare Berücksichtigung im EK scheidet somit aus. Für ihn greift das Folgebewertungsmodell des § 309 HGB. Mit Veräußerung des VG und einhergehender Erfolgsrealisierung ist der passive Unterschiedsbetrag erfolgswirksam aufzulösen (DRS 23.149a). Kann die Zuordnung der stillen Reserven nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand auf einzelne VG und Schulden erfolgen, ist der passive Unterschiedsbetrag planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände oder der "Laufzeit" der übernommenen Schulden aufzulösen (DRS 23.149b).

 

Rz. 92

Wird die an einem TU in der Vergangenheit erworbene Beteiligungstranche vor dem Übergang auf die Vollkonsolidierung (VollKons) nach der Equity-Methode bewertet, so findet sich keine gesetzliche Regelung und auch die diese Problematik klärenden Passagen des E-DRS 30 sind nicht im bekannt gemachten DRS 23 enthalten. In DRS 26 (Assoziierte Unternehmen) und DRS 27 (Anteilmäßige Konsolidierung) erfolgen Rechnungslegungsempfehlungen jeweils lediglich für die ÜbergangsKons auf diese spezielle Bewertung/Konsolidierung. Darin wird etwa vorgeschlagen, beim Übergang von der Equity-Methode auf die anteilmäßige Konsolidierung die bislang im Wertansatz der Beteiligung enthaltenen und nach § 312 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB fortgeführten Beträge direkt den anteilig in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sowie dem Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag zuzuordnen (DRS 27.53; Rz 218 ff.).[2]

[1] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 12. Aufl. 2020, § 301 HGB Rz 126; Leinen, in Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG, 2009, S. 603 f.; Oser u. a., WPg 2008, S. 691.
[2] ...

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