Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 2.5 Sonderprobleme

2.5.1 Personengesellschaften

 

Rz. 62

Die ertragsteuerliche Behandlung von PersG gründet sich auf dem Konzept der Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Danach sind neben der Steuerbilanz der PersG selbst (Gesamthandsbilanz) für jeden Gesellschafter ggf. aufzustellende Ergänzungs- und Sonderbilanzen zu berücksichtigen.[1]

 

Rz. 63

Die Steuerbilanz der Gesamthand ist die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) aus der Handelsbilanz der PersG abgeleitete Steuerbilanz der PersG. Sie beinhaltet diejenigen VG, Schulden und RAP, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bei der PersG liegt. Abweichungen zur Handelsbilanz ergeben sich aus steuerlichen Spezialregelungen, z. B.

 

Rz. 64

Für jeden Gesellschafter existieren für den Fall des entgeltlichen Beitritts (z. B. Erwerb von Kommanditanteilen einer GmbH & Co. KG) sog. Ergänzungsbilanzen. In diesen Ergänzungsbilanzen werden Mehr- oder Minderkaufpreise gegenüber dem bilanziellen Eigenkapital im Beitrittszeitpunkt berücksichtigt. Ergänzungsbilanzen stellen somit gesellschafterindividuelle Korrekturen der Bewertungsansätze der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen VG und Schulden dar.

 

Rz. 65

Für steuerliche Zwecke sind Sonderbilanzen für einzelne Gesellschafter dann zu bilden, wenn diese schuldrechtliche Vereinbarungen mit der PersG eingegangen sind. Da aufgrund des Mitunternehmerkonzepts die aus den schuldrechtlichen Vereinbarungen resultierenden Vergütungen steuerlich neutralisiert werden, wird in diesen Sonderbilanzen der entsprechende bilanzielle Ausgleich geschaffen. In Sonderbilanzen werden daher VG und Schulden, die im wirtschaftlichen (und zivilrechtlichen) Eigentum des Gesellschafters stehen, für steuerliche Zwecke bilanziell erfasst. Beispiele für in Sonderbilanzen auszuweisende VG und Schulden sind:

  • an die PersG vermietete (oder unentgeltlich überlassene) VG (z. B. Grundstücke und Gebäude),
  • an die PersG ausgereichte Darlehen des Gesellschafters,
  • Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG,
  • zur Finanzierung der Beteiligung an der PersG aufgenommene Verbindlichkeiten des Gesellschafters.
 

Rz. 66

Für Zwecke der Besteuerung werden sämtliche der genannten Bilanzen berücksichtigt, d. h., der Besteuerung unterliegt die "additive Gesamtbilanz" der Mitunternehmerschaft.[2]

 

Rz. 67

Da für Zwecke der Bildung von Steuerlatenzen nach § 274 HGB Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen Buchwert und dem maßgeblichen Steuerwert (Rz 18) zu ermitteln sind, stellt sich bei PersG die Frage, welche der steuerlich relevanten Teilbilanzen der additiven Gesamtbilanz den maßgeblichen Steuerwert repräsentieren.

 

Rz. 68

Ergänzungsbilanzen sind in dem für die Steuerlatenz maßgeblichen Steuerwert zu berücksichtigen (DRS 18.39). In ihnen werden keine eigenständigen VG und Schulden, sondern steuerliche Wertkorrekturen von in der Steuerbilanz der PersG ausgewiesenen VG und Schulden ausgewiesen. Dies gilt auch für in der Steuerbilanz nicht ausgewiesene selbst geschaffene GoF. Diese sind in der Ergänzungsbilanz eines in die PersG eintretenden Gesellschafters aufzunehmen, da aus seiner (individuellen) Sicht ein entgeltlicher Erwerb vorliegt. Gleiches gilt für in der Steuerbilanz der PersG nicht ausgewiesene selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens (z. B. Patente), die aus Sicht des Gesellschafters beim Eintritt in die PersG entgeltlich erworben wurden.

 

Rz. 69

Sonderbilanzen enthalten demgegenüber VG und Schulden, die nicht im wirtschaftlichen Eigentum der PersG, sondern des Gesellschafters stehen. Eine Einbeziehung dieser VG und Schulden in den für die Steuerlatenz maßgeblichen Steuerwert ist nicht zulässig, da sie dem handelsrechtlichen Vermögen der PersG nicht zuzurechnen sind. Das Konzept der Steuerlatenz zielt aber gerade auf die Berücksichtigung von temporären Differenzen aus in der Handelsbilanz ausgewiesenen VG und Schulden gegenüber deren Wertansätzen in der Steuerbilanz ab. Daher sind Sonderbilanzen bei der Ermittlung von Steuerlatenzen nicht zu berücksichtigen (DRS 18.39).[3]

 

Rz. 70

Da die PersG Steuersubjekt nur hinsichtlich der GewSt ist, kommt bei ihr auch nur eine Berücksichtigung von latenter GewSt in Betracht (Rz 4). Soweit der (unmittelbare oder mittelbare) Gesellschafter eine Körperschaft ist, ist bei dieser eine Berücksichtigung der temporären Differenzen der PersG für körperschaftsteuerliche Zwecke vorzunehmen. Nachfolgendes Beispiel illustriert die Komplexität der Berücksichtigung von Steuerlatenzen, die aus dem Konzept der Mitunternehmerschaft resultiert.

 
Praxis-Beispiel

Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG sind die A-GmbH (100 % des Kommanditkapitals) sowie die am Kapital der Gesellschaft nicht beteiligte A-Ve...

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