Rz. 24

Nicht explizit im Gesetz geregelt ist der Problemkreis der Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten bei selbst geschaffenen immateriellen VG des AV.[1] Die Abgrenzungsproblematik zwischen nachträglichen Herstellungskosten und sofort aufwandswirksamen Erhaltungsaufwendungen ist auch in diesen Fällen nach den allgemeinen Grundsätzen zu lösen (§ 255 Rz 91). Allerdings dürfte diese Problematik bei selbst geschaffenen immateriellen VG des AV mit erhöhter Schärfe auftreten, da neu entwickelte Technologien häufig einer ständigen Weiterentwicklung und Verbesserung unterliegen.[2]

 
Praxis-Beispiel

Für selbst erstellte Software könnte z. B. eine praxisgerechte Abgrenzung dergestalt vorgenommen werden, dass Aufwendungen für einen Release-Wechsel (tiefgreifende Überarbeitung i. S. eines Generationenwechsels) als Herstellungskosten eines neuen Vermögensgegenstands (sog. Wesensänderung) bei gleichzeitiger außerplanmäßiger Abschreibung des Restbuchwerts des alten Programms zu behandeln sind, während Aufwendungen für ein einfaches Update als Erhaltungsaufwendungen erfasst werden.[3]

Wichtig ist in diesem Zusammenhang die Unterscheidung zwischen Modifikation und Wesensänderung des immateriellen VG. Von einer Modifikation ist auszugehen, wenn der immaterielle VG erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Bei einer Wesensänderung wandelt sich dagegen die Funktion und damit die Zweckbestimmung des immateriellen VG, sodass ein neuer immaterieller VG entsteht (DRS 24.30 ff.).

Kann nicht zweifelsfrei festgestellt werden, ob angefallene Aufwendungen eine Modifikation oder Erhaltungs- bzw. Modernisierungsaufwendungen darstellen, fordert DRS 24.36 eine Behandlung als Erhaltungs- bzw. Modernisierungsaufwand.

 

Rz. 25

Zu beachten ist bei nachträglichen Herstellungskosten die Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB. Soweit für den ursprünglichen VG das Ansatzwahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB ausgeübt wurde, ist bei Anfall von nachträglichen HK aufgrund des Stetigkeitsgebots eine Ansatzpflicht zu beachten. Ausnahmen hiervon sind nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig.[4]

[1] Vgl. Lüdenbach, StuB 2010, S. 361.
[2] Vgl. Hennrichs, DB 2008, S. 540.
[3] Vgl. IDW RS HFA 11.21 nF.
[4] Vgl. IDW RS HFA 38.14.

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