Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.4.1.3 Anhangangabe des Fehlbetrags (Art. 28 Abs. 2 EGHGB)

Rz. 88

Die Angabepflicht beschränkt sich auf KapG sowie KapCoGes.^[1] Eine Ausweitung der Angabepflicht auf solche Unt, die gem. PublG einen Anhang aufstellen müssen, lässt sich in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung wohl nicht fordern.^[2]

Rz. 89

Die Aufstellungserleichterungen für kleine KapG ermöglichen diesen, die Pensionsrückstellungen nicht gesondert, sondern innerhalb des Postens Rückstellungen auszuweisen (§ 266 Rz 10). Die Angabepflicht von Art. 28 Abs. 2 EGHGB gilt auch für kleine KapG. Da aber der Betrag der bilanzierten Pensionsrückstellungen nicht ersichtlich ist, kann der Jahresabschluss-Leser den Gesamtbetrag aller Pensionsverpflichtungen nicht ermitteln. Die gleiche Problematik ergibt sich für mittelgroße Gesellschaften bei der Ausübung der Offenlegungserleichterungen (§ 327 Rz 13).

Rz. 90

Durch das MicroBilG sind Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) von der Aufstellung eines Anhangs befreit. Damit entfällt auch die Angabepflicht des Fehlbetrags nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB, da § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB abschließend die nach HGB unter der Bilanz zu machenden Angaben benennt. Dort wird Art. 28 Abs. 2 EGHGB nicht erwähnt.^[3]

Rz. 91

Die Ermittlung des Fehlbetrags erfolgt in der Praxis analog zu der Berechnung der Pensionsrückstellungen durch ein versicherungsmathematisches Gutachten (Altzusagen) oder durch entsprechende Berechnungen des externen Versorgungsträgers (mittelbare Verpflichtungen). Der Fehlbetrag berechnet sich aus dem Erfüllungsbetrag der Altersversorgungsverpflichtungen, abzgl. der am Abschlussstichtag vorhandenen Vermögensmittel (beizulegender Zeitwert) des externen Trägers (bei mittelbaren Verpflichtungen). Eine Berechnung des Fehlbetrags anhand des Barwerts erwarteter zukünftiger Beitrags- oder Nachschusszahlungen erscheint dagegen unzulässig.^[4]

Rz. 92

Fraglich ist, wie ein einzelnes TrägerUnt einer umlagefinanzierten Zusatzversorgungskasse (ZVK) den anteiligen Fehlbetrag nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB ermitteln soll. Soweit bei der ZVK am Abschlussstichtag ein Erfüllungsrückstand besteht, ist dieser wirtschaftlich verursacht in der Vergangenheit. Durch die bis zum jeweiligen Abschlussstichtag entrichteten Beiträge an die ZVK sind in umlagefinanzierten Systemen im Wesentlichen lediglich die in der Vergangenheit bereits ausgezahlten Versorgungslasten (Renten) gedeckt worden. Die Gegenleistung des TrägerUnt für diejenige Arbeitsleistung, die zur Erdienung der am Abschlussstichtag noch bestehenden Anwartschaften bzw. Ansprüche von den jeweiligen Versorgungsberechtigten erbracht wurde, steht dagegen noch aus.^[5]

Sofern das vorhandene Vermögen der ZVK am Abschlussstichtag insgesamt zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen nicht ausreicht, besteht somit im Ergebnis bei den einzelnen TrägerUnt dem Grund nach ein Fehlbetrag i. S. v. Art. 28 Abs. 2 EGHGB.

Rz. 93

Die Angabepflicht der Fehlbeträge im Konzernanhang ergibt sich explizit aus Art. 28 Abs. 2 EGHGB sowie aus den Verweisen in § 298 Abs. 1 HGB auf § 249 HGB bzw. in § 13 Abs. 2 PublG auf § 298 HGB. Der in einem Betrag anzugebende Fehlbetrag des Konzerns beinhaltet die Fehlbeträge sämtlicher vollkonsolidierter TU. Fehlbeträge von gem. § 296 HGB nicht einbezogenen TU brauchen nicht angegeben zu werden. In Einzelfällen kann die Höhe des Fehlbetrags der TU Einfluss auf die Frage haben, ob die untergeordnete Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gem. § 296 Abs. 2 HGB gegeben ist.

Rz. 94

Für Fehlbeträge gem. Abs. 2 von assoziierten Unt i. S. v. § 311 HGB, die nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen werden, ist die Einbeziehung in die Angabepflicht nicht geboten, da auch in den im Konzernabschluss ausgewiesenen Pensionsrückstellungen Verpflichtungen aus assoziierten Unt nicht enthalten sind.

Rz. 95

Bei Anwendung der Quotenkonsolidierung gem. § 310 HGB ist in die Angabe im Konzernanhang der anteilige Fehlbetrag des GemeinschaftsUnt einzubeziehen.

[1] Vgl. IDW RS HFA 30.90 n. F.

[2] Gegen eine Angabepflicht: Grottel/Johannleveling, in Beck Bil-Komm, 13. Aufl. 2022, § 249 HGB Rz 362; für eine Angabepflicht: St/HFA 2/1988, Tz 6.

[3] Vgl. auch HFA, IDW-FN 2013, S. 360, der Angabepflichten unter der Bilanz nur für solche Posten fordert, die in der Bilanz der KleinstKapG als separater Posten erscheinen.

[4] A. A. Lucius/Veit, BB 2010, S. 239.

[5] Vgl. FAB: Vorliegen eines Fehlbetrags nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB bei Durchführung von Altersversorgungszusagen über eine umlagefinanzierte Zusatzversorgungskasse, IDW Life 2019, S. 745.