Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Umfang (Abs. 1 Satz 2 und 3)

Rz. 36

Der Umfang der Prüfung des Jahresabschlusses wird in Abs. 1 Satz 2 und 3 nur indirekt geregelt, indem dort bestimmte Aussagen über den Prüfungsgegenstand gefordert werden.^[1]

Rz. 37

Satz 2 der Vorschrift verlangt vom Abschlussprüfer die Prüfung, ob der Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Vorschriften des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung entspricht. Zu den gesetzlichen Vorschriften zählen in erster Linie die Vorschriften des HGB:

• zur Buchführung (§§ 238, 239, 257 HGB),
• zum Inventar (§§ 240–241 HGB) und
• zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§§ 242–288 HGB sowie die maßgeblichen Übergangsregelungen des EGHGB).

Rz. 38

Darüber hinaus sind rechtsformspezifische Bestimmungen zu beachten:

• für die AG/KGaA/SE (§§ 56, 71–71e, 58, 150, 152, 158, 160, 161, 286, 288 AktG),
• für die GmbH (§§ 29–33, 42 GmbHG),
• für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (§§ 120–121, 128a, 167–168, 172a, 264a–c HGB),
• für Genossenschaften (§§ 336–338 HGB, §§ 33, 48 GenG).

Rz. 39

Branchenspezifische Regelungen sehen die folgenden gesetzlichen Bestimmungen vor:

• Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340a–340h HGB, Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute^[2]),
• VersicherungsUnt (§§ 341a–341h HGB, Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen^[3], Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds^[4]),
• Zahlungsinstitute (Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute^[5]),
• Kapitalanlagegesellschaften (§§ 19d, 44 InvG, Verordnung über Inhalt, Umfang und Darstellung der Rechnungslegung von Sondervermögen, Investmentaktiengesellschaften und Investmentkommanditgesellschaften sowie über die Bewertung der zu dem Investmentvermögen gehörenden VG (KARBV)^[6]),
• Investmentaktiengesellschaften (§ 110 InvG),
• Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (§ 8 UBGG),
• VerkehrsUnt (Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen),^[7]
• WohnungsUnt (Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen),^[8]
• Krankenhäuser (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern^[9]),^[10]
• Pflegeeinrichtungen (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen^[11]),
• Werkstätten für behinderte Menschen (Verordnung zur Durchführung des Schwerbehindertengesetzes^[12]).^[13]

Rz. 40

In Insolvenz befindliche Unt haben weiterhin die Rechnungslegungsvorschriften der InsO zu beachten (§§ 66, 155 InsO). Unter das PublG fallende Unt unterliegen den Regelungen des § 5 PublG.

Rz. 41

Zu den gesetzlichen Vorschriften zählen auch die GoB, unabhängig davon, ob diese kodifiziert sind (§ 243 Abs. 1 HGB) oder nicht. Dies erfordert für den Abschlussprüfer die Verpflichtung zur laufenden Auseinandersetzung mit fachlichen Entwicklungen. Bei Zweifelsfragen hat er alles Geeignete zu tun, um sich Klarheit zu verschaffen. Er hat darüber hinaus die höchstrichterliche handelsrechtliche Rechtsprechung in Deutschland und der EU zu berücksichtigen.^[14]

Rz. 42

Neben den gesetzlichen Vorschriften hat der Abschlussprüfer auch ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung, soweit sie sich auf Buchführung, Inventar und Jahresabschluss beziehen, zu berücksichtigen. Derartige Bestimmungen sind bei KapG und PersG häufig anzutreffen und umfassen bspw.:

• Regelungen zur Gewinnverwendung (z. B. obligatorische Rücklagendotierungen bei PersG),
• Regelungen zur Inanspruchnahme zweckgebundener Rücklagen,
• den Verzicht auf größenabhängige Erleichterungen bei Aufstellung und/oder Offenlegung des Jahresabschlusses,
• Regelungen zur Verzinsung von Gesellschafterkonten,
• Bestimmungen zu Vergütungen von Gesellschaftern und Organen (z. B. Haftungsvergütung des Komplementärs, Bezüge des Aufsichtsrats).

Rz. 43

Satz 3 der Vorschrift verlangt vom Abschlussprüfer, dass die Prüfung so angelegt wird, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften (Rz 37–Rz 41) und ggf. ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung (Rz 42) bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Allerdings sind nur solche Unrichtigkeiten und Verstöße bei gewissenhafter Berufsausübung vom Abschlussprüfer zu erkennen, die sich wesentlich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des zu prüfenden Jahresabschlusses auswirken. Bestimmungen, wann eine Unrichtigkeit oder ein Verstoß wesentlich oder was unter gewissenhafter Berufsausübung zu verstehen ist, enthält § 317 HGB nicht (zur Definition von Unrichtigkeiten und Verstößen s. § 321 Rz 67 ff.). Mit Satz 3 der Vorschrift hat der Gesetzgeber über die reine Ordnungsmäßigkeitsprüfung gem. Satz 1 und 2 hinaus die Problemorientierung der Abschlussprüfung betont.^[15]

Rz. 44

Der Umfang der Abschlussprüfung wird zwar durch Anforderungen in anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Abschlussprüfung weiter konkretisiert (z. B. in § 321 Abs. 2 Satz 4 HGB bzgl. im Prüfungsbericht vorzunehmender Ausführungen zu wesentlichen Be...