Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Prospektive Anwendung für Herstellungsvorgänge (Abs. 3 Satz 3)

Rz. 9

Gehören seit der Neufassung des § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des AV, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, zu den HK (§ 255 Rz 99 ff.), waren in der Altfassung lediglich die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung Pflichtbestandteile der HK. Angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des AV, soweit er durch die Fertigung veranlasst war, durften eingerechnet werden.

	HGB vor BilMoG (bis Gj 2009)	HGB nach BilMoG (ab Gj 2010)
Materialeinzelkosten	Pflicht	Pflicht
Fertigungseinzelkosten	Pflicht	Pflicht
Sondereinzelkosten der Fertigung	Pflicht	Pflicht
Materialgemeinkosten	Wahlrecht	Pflicht
Fertigungsgemeinkosten	Wahlrecht	Pflicht
Werteverzehr des AV	Wahlrecht	Pflicht
Aufwendungen für:
soziale Einrichtungen des Betriebs	Wahlrecht	Wahlrecht
freiwillige soziale Leistungen	Wahlrecht	Wahlrecht
die betriebliche Altersversorgung	Wahlrecht	Wahlrecht
Allgemeine Verwaltungskosten	Wahlrecht	Wahlrecht
Herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen	Wahlrecht	Wahlrecht
Vertriebskosten	Verbot	Verbot
Forschungskosten	Verbot	Verbot

Abb. 1: Unterschiede in der HK-Bemessung zwischen § 255 HGB vor und nach BilMoG

Rz. 10

§ 255 Abs. 2 HGB i. d. F. des BilMoG ist erstmals auf Herstellungsvorgänge anzuwenden, die in nach dem 31.12.2009 beginnenden Gj beginnen. In vor dem 31.12.2009 beginnenden Gj wahlrechtsbedingt unterlassene Aktivierungen sind nicht zu revidieren, sodass z. B. die Bewertung selbst geschaffener Sachanlagen oder Vorräte nicht anzupassen ist, wenn die Einbeziehungswahlrechte zuvor nicht entsprechend der Neuregelung genutzt wurden. Laufende Herstellungsvorgänge sind nach den alten Vorschriften weiter zu bilanzieren,^[1] sodass es zu einem Nebeneinander der neuen und der alten Regelung kommen kann, was insbesondere bei Unternehmen mit Langfristfertigung der Fall sein dürfte. Aber auch Unternehmen, die einen hohen Vorratsbestand aufweisen, da sie z. B. Ersatzteile für ausgelaufene Modelle noch lange vorhalten, sind ggf. noch über Jahre mit der parallelen Bewertung der alten und der neuen Teile beschäftigt.

Praxis-Beispiel

Bilanzierung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen

Ein Unt aus der Baubranche erstellt verschiedene langfristige Bauprojekte. Die Bauzeit beträgt jeweils 3 Kj, wobei annahmegemäß jeweils Anfang Januar mit einem neuen Projekt begonnen wird. Die Aufwendungen der Projekte liegen wie folgt vor und verteilen sich annahmegemäß gleichmäßig über die Bauzeit (UG = Untergrenze; OG = Obergrenze).

Projekt 1 bis 3 (in TEUR)	Gesamtkosten		Gesamte HK über Projektdauer
	Gesamt über Projekt­dauer	Gesamt pro Jahr	UG HGB a. F.	OG HGB a. F.	UG HGB n. F.	OG HGB n. F.
Materialeinzelkosten	900	300	900	900	900	900
Fertigungseinzelkosten	600	200	600	600	600	600
Sondereinzelkosten der Fertigung	300	100	300	300	300	300
Materialgemeinkosten	750	250		750	750	750
Fertigungsgemeinkosten	750	250		750	750	750
Werteverzehr des AV	450	150		450	450	450
Aufwendungen für:
soziale Einrichtungen des Betriebs	150	50		150		150
freiwillige soziale ­Leistungen	60	20		60		60
die betriebliche Altersversorgung	30	10		30		30
Allgemeine Verwaltungskosten	120	40		120		120
Herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen	30	10		30		30
Vertriebskosten	150	50
Forschungskosten	30	10
Summe	4.320	1.440	1.800	4.140	3.750	4.140
Aktivierungsgeboten nach HGB a. F.	1.800	600	1.800
Aktivierungsfähig nach HGB a. F.	4.140	1.380		4.140
Aktivierungsgeboten nach HGB n. F.	3.750	1.250			3.750
Aktivierungsfähig nach HGB n. F.	4.140	1.380				4.140
Ertrag (Verkaufspreis)	4.800	1.600	4.800	4.800	4.800	4.800

Im Gj 2010 hat das Unt somit das in 2008 begonnene Bauvorhaben gerade abgeschlossen, das in 2009 begonnene Bauvorhaben ist zu 2/3 und das in 2010 aufgelegte zu 1/3 fertig gestellt. Das Unt verfolgt eine konservative Bilanzpolitik, sodass lediglich die minimalen HK aktiviert werden sollen. Somit ergibt sich ein Bestand an unfertigen Erzeugnissen zum 31.12.2010 in Höhe von 2.450 TEUR, der sich aus 2 Jahren zur damaligen Untergrenze aktivierter Aufwendungen von je 600 TEUR von dem Projekt aus 2009 sowie einem Jahr Arbeit an dem Projekt aus dem Jahr 2010 zusammensetzt, dass zur neuen Untergrenze von 1.250 TEUR angesetzt ist. Somit muss das aus 2009 stammende Projekt weiter mit der damaligen Untergrenze angesetzt werden, eine Anpassung erfolgt auch nicht für das Gj 2010.

GuV 1.1. – 31.12.2010 (in TEUR)	Gesamt	Projekt aus 2008	Projekt aus 2009	Projekt aus 2010
Umsatzerlöse	4.800	4.800
Bestandserhöhungen	1.850		600	1250
Bestandsminderungen	1.200	1.200
Materialeinzelkosten	900	300	300	300
Fertigungseinzelkosten	600	200	200	200
Sondereinzelkosten der Fertigung	300	100	100	100
Materialgemeinkosten	750	250	250	250
Fertigungsgemeinkosten	750	250	250	250
Wert...