Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.2 Rechtliche Entstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung

Rz. 35

Eine Verbindlichkeitsrückstellung erfordert weiterhin, dass sie am Abschlussstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Bei Auseinanderfallen der beiden Zeitpunkte ist für die Passivierungspflicht der jeweils frühere maßgeblich.^[1] Der Zeitpunkt der Fälligkeit der Verpflichtung ist demgegenüber für die Passivierung ohne Bedeutung. Er spielt aber bei der Bewertung der Rückstellung eine gewichtige Rolle, da Abzinsungen vorzunehmen sind, wenn die Restlaufzeit am Abschlussstichtag mehr als ein Jahr beträgt (§ 253 Rz 129).

Rz. 36

Eine Verbindlichkeit ist rechtlich entstanden, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.^[2] Dieser Zeitpunkt ist bei Vorliegen von Rechtsgeschäften (z. B. Verträgen), öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (z. B. durch Verwaltungsakt) oder aufgrund von Gesetzesvorschriften (z. B. gesetzliche Schadensersatzansprüche) zumeist exakt bestimmbar.

Rz. 37

Zu beachten ist, dass die Rückstellungspflicht nicht per se für jede rechtliche Verbindlichkeit besteht. Im Falle schwebender Geschäfte geht das Handelsrecht grds. von der Nichtbilanzierung aus, da den Verbindlichkeiten mind. gleichwertige Ansprüche gegenüberstehen. Erst wenn dies nicht der Fall sein sollte, ergibt sich eine Passivierungspflicht wegen drohender Verluste (Rz 130).

Rz. 38

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit ist dagegen zumeist nicht eindeutig bestimmbar. Der Begriff gründet sich auf der dynamischen Bilanztheorie und stellt auf das Verursachungsprinzip ab. Rückstellungen sind in dem Gj zu bilden, in dem die Ursache gelegt wurde, d. h., die Tatsachen geschaffen wurden, die spätere Ausgaben auslösen werden.^[3]

Rz. 39

In der Literatur finden sich vielfältige Stimmen zum Grad der Auslegung des Prinzips der wirtschaftlichen Verursachung. Der BFH spricht sich für eine enge Auslegung aus. Danach müsse der Tatbestand der Verpflichtung im Wesentlichen in dem betreffenden Gj verwirklicht sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von unwesentlichen Tatsachen abhängen.^[4] Demgegenüber steht die Auffassung des Realisationsprinzips, wonach die Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung nicht an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgelten muss. Im Kern geht es bei diesen unterschiedlichen Auffassungen darum, ob die durch die Rückstellungsbildung verursachten Aufwendungen im Zusammenhang mit zukünftigen Erträgen stehen (keine Passivierung) oder ob ein Zusammenhang mit bereits vereinnahmten Erträgen gesehen wird (Passivierung).

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH verkauft sämtliche Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, die ein kalendergleiches Geschäftsjahr hat, an die B-GmbH. Der Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrags erfolgt im Dezember 01. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten sowie der Gefahr des zufälligen Untergangs sowie die dingliche Abtretung der Anteile wird für den 1.1.02 (00:01 Uhr) vereinbart.

Gem. § 1 Abs. 2b GrEStG führt dies zu einem grunderwerbsteuerlichen Erwerb. Steuerschuldner ist nach § 13 Nr. 7 GrEStG die grundbesitzhaltende Kapitalgesellschaft selbst. Die GrESt entsteht erst bei dinglichem Vollzug des Anteilsübergangs und nicht schon beim Abschluss des Anteilskaufvertrags.^[5] Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bereits im Jahr 01 zu bilden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

• Es muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten (Außenverpflichtung) bestehen oder zumindest hinreichend wahrscheinlich entstehen.
• Mit einer Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung ist ernsthaft zu rechnen.
• Am Abschlussstichtag muss die Verpflichtung rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht sein.

Die GrESt-Schuld stellt aus Sicht der grundbesitzhaltenden Kapitalgesellschaft eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung dar, deren rechtliche Entstehung aufgrund des in 01 geschlossenen Anteilskaufvertrags so gut wie sicher ist. Eine Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ist ebenfalls so gut wie sicher. Fraglich ist, ob die Verpflichtung am 31.12.01 bereits verursacht ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung ist gegeben, wenn der Tatbestand, der die Verbindlichkeit zur Rechtsfolge hat, im Wesentlichen vor dem Abschlussstichtag verwirklicht wird, bzw. wenn Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen wirtschaftlich dem Berichtsjahr zuzurechnen sind. Da der Anteilskaufvertrag bereits in Jahr 01 geschlossen wurde und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und die dingliche Übertragung der Anteile am Abschlussstichtag nur noch vom Zeitablauf abhängen, ist der wesentliche Tatbestand, der zur Entstehung der Steuerschuld führt, bereits vor dem Abschlussstichtag wirtschaftlich verursacht. Im Jahresabschluss zum 31.12.01 ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu berücksichtigen.

Dies gilt nach der hier vertretenen Auffassung auch dann, wenn das rechtliche Entstehen der Steuer erst nach dem Abschlussstichtag zusätzlich zum Zeitablauf unter der a...