Leitsatz
Prämien für eine Rückdeckungsversicherung, die der Absicherung der dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft erteilten Pensionszusage dient, stellen Entnahmen dar, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind.
Normenkette
§ 4 Abs. 4 EStG , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Sachverhalt
Ein Kommanditist war als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH tätig und hatte sich von der Gesellschaft vor 1987 eine Pensions-Zusage geben lassen. Den Pensions-Anspruch sicherte die KG durch eine Rückdeckungsversicherung ab und verpfändete die Ansprüche gegen die Versicherung an den Geschäftsführer und seine Ehefrau. Weil die Zusage vor In-Kraft-Treten des Bilanzrichtliniengesetzes erteilt worden war, bestand keine Passivierungspflicht für die KG, die zugleich auch den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung nicht aktivierte. Die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung wurden als Betriebsausgaben behandelt, aber in der steuerlichen Gewinnermittlung allen Gesellschaftern der KG nach ihrem Beteiligungsverhältnis zugerechnet.
Ein Gesellschafter war damit nicht einverstanden und wollte eine Zurechnung allein bei dem geschäftsführenden Gesellschafter erreichen. Einspruch, Klage und schließlich auch Revision blieben aber erfolglos.
Entscheidung
Der BFH stellt zunächst dar, dass eine Pensionszusage an einen angestellten Geschäftsführer nach aktuellem Recht zu passivieren ist. Zugleich sei für den Anspruch aus einer Rückdeckungsversicherung ein Aktivposten zu bilden. Werde bei älteren Pensionszusagen keine Rückstellung gebildet, bleibe es trotzdem bei der Aktivierungspflicht für den Rückdeckungsanspruch. Die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung seien Betriebsausgaben.
Sei der Geschäftsführer Mitunternehmer, hätten die Zahlungen an die Rückdeckungsversicherung steuerlich keine Gewinnminderung zur Folge. Denn da der Anspruch aus einer Versicherung, die ein privates Risiko eines Gesellschafters abdecke, nicht zum Betriebsvermögen gehöre, stellten auch die Versicherungsprämien keine Betriebsausgaben dar. Es handele sich vielmehr um Entnahmen. Diese seien entsprechend der gesamthänderischen Bindung des Rückdeckungsanspruchs allen Gesellschaftern zuzurechnen. Nur bei einer Direktversicherung müsse die Entnahme dem berechtigten Gesellschafter unmittelbar zugerechnet werden. Eine Rückdeckungsversicherung werde jedoch nicht dadurch zur Direktversicherung, dass die Ansprüche daraus an den begünstigten Gesellschafter verpfändet würden.
Hinweis
1. Beachten Sie, dass im Streitfall über eine vor 1987 erteilte Pensionszusage zu entscheiden war. Für solche sog. Altverpflichtungen besteht handelsrechtlich nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB ein Passivierungswahlrecht; für ab 1987 erstmals erteilte Pensionszusagen folgt aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit ist in der Steuerbilanz entsprechend zu verfahren.
2. Trotzdem unterscheiden sich Handels- und Steuerbilanz dann, wenn der Empfänger der Pensionszusage Mitunternehmer ist. An einen ehemaligen Mitunternehmer gezahlte Pensionen sind Sondervergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und dürfen deshalb den Gewinn nicht mindern. Dementsprechend soll auch die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung den Gewinn nicht mindern, was durch Bilanzierung eines entsprechend hohen Aktivpostens erreicht wird.
Ob dieser in der Gesamthands- oder Sonderbilanz gebildet wird, ist noch streitig. M. E. spricht einiges für die Gesamthandsbilanz, denn die Verpflichtung ist Bestandteil des Gesamthandsvermögens. Beachten Sie, dass auch Gesamthandsvermögen steuerliches Privatvermögen sein kann. Dies trifft, wie der BFH hier ausdrücklich sagt, auch auf den Anspruch der Gesellschaft gegen die Rückdeckungsversicherung zu. Konsequenterweise sind die Prämien dann als Entnahmen zu behandeln. Folge einer Zuordnung zum Gesamthandsvermögen ist immer, dass Gewinnhinzurechnungen oder Entnahmen allen am Gesamthandsvermögen Beteiligten zuzurechnen sind, auch wenn am Ende nur eine Person begünstigt wird.
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