Begriff des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG und Begriff der nicht unwahrscheinlichen ...

BMF, 20.02.1992, IV B 2 - S 2241 a - 8/92

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 14. Mai 1991 - VIII R 31/88 - (BStBl II 1992 S. 167) zum Begriff des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG und mit Urteil vom gleichen Tage - VIII R 111/86 - (BStBl II 1992 S. 164) zum Begriff der nicht unwahrscheinlichen Vermögensminderung i. S. des § 15 a EStG entschieden. Zu der Frage, welche Folgerungen aus den vorgenannten BFH-Urteilen zu ziehen sind, wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen:

1 Kapitalkonto i. S. des § 15 a EStG

1.1 Keine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens

Mit Urteil vom 14. Mai 1991 - VIII R 31/88 - (BStBl II 1992 S. 167) hat der BFH entschieden, daß bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG das – positive und negative – Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Betracht zu lassen ist. Nach dem BFH-Urteil ist für die Anwendung des § 15 a EStG das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen maßgeblich. Die bisherige Verwaltungsauffassung, wonach auch das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten in die Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG einzubeziehen war (vgl.Abschnitt 138 d Abs. 2 EStR 1990), ist überholt.

1.2 Anwendungsregelung

1.2.1 Negatives Sonderbetriebsvermögen

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. Mai 1991 - VIII R 31/88 - (BStBl II 1992 S. 167) sind auf negatives Sonderbetriebsvermögen in allen Fällen anzuwenden, in denen ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid noch nicht vorliegt. Bei der erstmaligen Anwendung der Grundsätze dieses BFH-Urteils ist bereits in die Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG zu Beginn des Wirtschaftsjahres ein etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten nicht mehr einzubeziehen.

1.2.2 Positives Sonderbetriebsvermögen

Soweit einem Kommanditisten ein positives Sonderbetriebsvermögen zugerechnet wird, ist es nicht zu beanstanden, wenn die bisherige Verwaltungsauffassung, nach der das positive Sonderbetriebsvermögen in die Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG einzubeziehen ist, für eine Übergangszeit weiter angewendet wird, jedoch begrenzt auf die Höhe des am 31. Dezember 1991 vorhandenen positiven Sonderbetriebsvermögens. Spätestens zu Beginn des letzten im Jahre 1993 endenden Wirtschaftsjahres der KG ist auch das positive Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15 a EStG außer Betracht zu lassen.

2 Nicht unwahrscheinliche Vermögensminderung i. S. des § 15 a EStG

2.1 Vermutung der Wahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung

Mit Urteil vom 14. Mai 1991 - VIII R 111/86 - (BStBl II 1992 S. 164) hat der BFH auch zum Begriff der nicht unwahrscheinlichen Vermögensminderung i. S. des § 15 a EStG Stellung genommen. Mit der Eintragung der Haftsumme in das Handelsregister ist danach in der Regel ein echtes wirtschaftliches Risiko für den Kommanditisten verbunden. Eine Vermögensminderung für ihn ist nur dann unwahrscheinlich, wenn die finanzielle Ausstattung der KG und deren gegenwärtige sowie zu erwartende Liquidität im Verhältnis zu dem vertraglich festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so außergewöhnlich günstig ist, daß die finanzielle Inanspruchnahme des zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu erwarten ist. Bei der Wertung dieser Voraussetzungen ist nicht allein auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern auch auf die voraussichtliche zukünftige Entwicklung des Unternehmens abzustellen.

Damit ist die von dieser Gesetzesauslegung abweichende bisherige Verwaltungsauffassung überholt, wonach nur in Ausnahmefällen davon auszugehen war, daß eine Vermögensminderung bei dem Kommanditisten aufgrund seiner im Handelsregister eingetragenen, aber noch nicht geleisteten Hafteinlage wahrscheinlich ist. Das gilt auch für die bisherige Verwaltungsauffassung, nach der allein auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen war. Vgl. hierzuAbschnitt 138 d Abs. 3 Sätze 8 bis 11 EStR 1990 und das BMF-Schreiben vom 8. Mai 1981 - BStBl I S. 308 (Tzn. 7 bis 10).

2.2 Anwendungsregelung

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. Mai 1991 - VIII R 111/86 (BStBl II 1992 S. 164) sind in allen Fällen anzuwenden, in denen ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid noch nicht vorliegt.

3 Bisherige Verwaltungsanweisungen

Soweit die bisherigen Verwaltungsanweisungen inAbschnitt 138 d Abs. 2 und Abs. 3 Sätze 8 bis 11 EStR und in den BMF-Schreiben vom 8. Mai 1981 - BStBl I S. 308 (Tzn. 2 und 7 bis 10), vom 9. Februar 1981 (BStBl I S. 75), vom 14. September 1981 (BStBl I S. 620) und vom 22. Dezember 1989 (BStBl I S. 484) diesem Schreiben entgegenstehen, tritt es an deren Stelle.