Die Finanzbehörde kann die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen.[1] Dies ist insbesondere möglich, wenn die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen die Steuerforderung als gefährdet erscheinen lässt oder wenn der Steuerbescheid nach erfolglosem Rechtsbehelf im Ausland vollstreckt werden müsste.[2] Eine Sicherheitsleistung ist dagegen unzumutbar, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts so bedeutsam sind, dass mit großer Wahrscheinlichkeit seine Aufhebung oder Änderung zu erwarten ist.[3]
Kann der Steuerpflichtige trotz zumutbarer Anstrengung keine Sicherheit leisten, darf sie bei Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht verlangt werden. Dagegen soll bei Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung[4] wegen unbilliger Härte bei Gefährdung des Steueranspruchs ohne Weiteres eine Sicherheitsleistung verlangt werden dürfen.[5] Dies ist problematisch, da in einem Fall der unbilligen Härte der Steuerpflichtige i. d. R. nicht in der Lage sein dürfte, eine Sicherheit zu leisten.
Das BVerfG hat in einem solchen Fall zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden. Danach ist im Einzelfall immer zu prüfen, ob eine Sicherheitsleistung wirtschaftlich zumutbar ist. Wird in Fällen, in denen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung bestehen, trotz bestehender wirtschaftlicher Unzumutbarkeit eine Sicherheitsleistung auferlegt, wird der Rechtsschutz des Steuerpflichtigen in unzumutbarer Weise beschränkt. Insbesondere ist es unangemessen, bei allen fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern (wie z. B. Lohn- und Umsatzsteuer) davon auszugehen, dass die Sicherheitsleistung aus den vereinnahmten Beträgen geleistet werden kann. Dies führte dazu, dass insbesondere bei der Umsatzsteuer in aller Regel nicht von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden könnte.[6]
Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist eine unselbstständige Nebenbestimmung in Form einer aufschiebenden Bedingung; sie kann daher nicht selbstständig, sondern nur zusammen mit der Entscheidung über die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung angefochten werden. Sie ist aufzuheben, wenn das Finanzamt die behauptete Gefährdung des Steueranspruchs nicht schlüssig darlegt. Die Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung selbst – also grundsätzlich das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auszusetzenden Verwaltungsaktes – sind nicht zu prüfen, es sei denn, dass das Finanzamt für die Erbringung der Sicherheitsleistung eine Frist gesetzt und der Steuerpflichtige nach fruchtlosem Verstreichen dieser Frist einen gerichtlichen AdV-Antrag gestellt hat.[7] Eine Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung wird erst wirksam, wenn sie geleistet worden ist.
Die Art der zu leistenden Sicherheit bestimmt das Finanzamt nicht. Vielmehr hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht unter den verschiedenen in § 241 AO genannten Arten der Sicherheitsleistung (z. B. Hinterlegung von Zahlungsmitteln, Verpfändung von Wertpapieren und Forderungen).
Wollen die Finanzämter eine Sicherheit verlangen, sollen sie den Steuerpflichtigen zunächst unter Angabe der Gründe darauf hinweisen, dass die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht kommt. Die Sicherheitsleistung muss der Höhe nach bestimmt werden, andernfalls ist die Vollziehungsaussetzung mangels Bestimmbarkeit der Sicherheitsleistung insgesamt unwirksam.[8] Das Finanzamt soll gleichzeitig den Steuerpflichtigen darauf hinweisen, dass Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden können, wenn keine Sicherheit geleistet wird. Kommt der Steuerpflichtige innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Vollziehungsaussetzung der Aufforderung zur Sicherheitsleistung nicht nach, können Vollstreckungsmaßnahmen in Gang gesetzt werden. Wenn der Steuerpflichtige die Sicherheit nachträglich leistet, wird die Aussetzung der Vollziehung rückwirkend auf den Tag, an dem sie verfügt wurde, wirksam.[9]
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