Rz. 186

Bei der Verschmelzung von 2 Kapitalgesellschaften sind verschiedene Ergebnisauswirkungen zu unterscheiden:

Der Übernahmegewinn/-verlust, der Agiogewinn und der Beteiligungskorrekturbetrag führen zu einer außerbilanziellen Korrektur.

 

Rz. 187

Grundsätzlich muss die übertragende Körperschaft die stillen Reserven im übertragenen Vermögen aufdecken, § 11 Abs. 1 UmwStG. Diese Aufstockung in der Steuerbilanz der übertragenen Körperschaft führt zum sog. Übertragungsgewinn. Der Übertragungsgewinn ist voll steuerpflichtig. Der Übertragungsgewinn wird in der Steuerbilanz ermittelt und löst daher keine außerbilanzielle Korrektur aus. Auf die vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven kann verzichtet werden, wenn der übernehmende Rechtsträger eine steuerpflichtige Körperschaft ist, die Bundesrepublik ihr Besteuerungsrecht nicht verliert, keine Gegenleistung erbracht wird bzw. in Anteilen der übernehmenden Gesellschaft besteht und ein Antrag gestellt wird, § 11 Abs. 2 UmwStG.

 

Rz. 188

Der Agiogewinn und der Übernahmegewinn/-verlust betreffen 2 unterschiedliche Verschmelzungsvarianten. Der Agiogewinn setzt eine Verschmelzung mit Kapitalerhöhung voraus. Zu einer Verschmelzung mit Kapitalerhöhung kommt es, wenn voneinander unabhängige Gesellschaften verschmolzen werden oder wenn im Konzern 2 Schwestergesellschaften aufeinander verschmolzen werden (side step). Der Übernahmegewinn/-verlust entsteht bei der konzerninternen Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (up-stream). Im Fall dieser Up-stream-Verschmelzung ist es der aufnehmenden Kapitalgesellschaft untersagt, eine Kapitalerhöhung vorzunehmen, § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG.

 

Rz. 189

Der Agiogewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem im Kapitalerhöhungsbeschluss festgesetzten Ausgabebetrag und dem Wert, mit dem das eingebrachte Vermögen angesetzt wird. Übersteigt der erzielte Betrag i. S. d. § 272 Abs. 1 Nr. 1 HGB den festgesetzten Ausgabebetrag, ergibt sich ein Agiogewinn. Dies ist allerdings kein Ertrag, sondern eine Einlage und nach den Regeln für die Einlage außerbilanziell zu berichtigen.[2]

Erreicht der buchmäßige Wert der Einlage nicht den Ausgabebetrag, kommt es zu einem "Agioverlust". Die Differenz zum Ausgabebetrag ist ggf. durch einen steuerlichen Aktivposten steuerliches Minderkapital auszugleichen oder mit steuerlichem Mehrkapital zu verrechnen.[3]

 

Rz. 190

Hält die übernehmende Kapitalgesellschaft Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, kommt es zu einem Übernahmegewinn/-verlust. Der Übernahmegewinn/-verlust besteht aus der Differenz zwischen dem (Buch-)Wert des übernommenen Vermögens und den steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, die durch die Verschmelzung untergehen, § 12 Abs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG. Der Übernahmeverlust schlägt sich im Jahresüberschuss nieder und ist außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.[4] Auf den Übernahmegewinn sind die Regeln des § 8b KStG anzuwenden. Der Übernahmegewinn wird also zu 95 % außerbilanziell gekürzt, § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 8b KStG.

 

Rz. 191

Der Beteiligungskorrekturbetrag betrifft die Fälle, in denen die übernehmende Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist und die Anschaffungskosten für diese Anteile durch eine Teilwertabschreibung, eine Übertragung nach § 6b EStG oder eine Ausschüttung aus dem EK 04 bzw. dem steuerlichen Einlagekonto steuerwirksam gemindert wurden. Diese Minderung der Anschaffungskosten ist als Beteiligungskorrekturbetrag zu versteuern, § 12 Abs. 2 Satz 2–5 UmwStG. Der Beteiligungskorrekturbetrag ist nicht zu berücksichtigen, wenn die Minderung der Anschaffungskosten nicht steuerwirksam war, z. B. nach § 8b Abs. 3 KStG. Technisch wird der Beteiligungskorrekturbetrag als außerbilanzielle Hinzurechnung erfasst.[5]

[1] Vgl. zu den Einzelheiten Frotscher, in Frotscher/Maas, § 12 UmwStG Rn. 15 ff., und Kreipl/Müller, HdB-Beitrag "Verschmelzung".
[2] Vgl. zu den Einzelheiten Kreipl/Müller, HdB-Beitrag "Verschmelzung".
[3] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 12 UmwStG Rn. 26, 30; Frotscher, in Frotscher/Maas, § 12 UmwStG Rn. 19; Sagasser, in Sagasser/Bula/Brünger, L, Rn. 21; Dötsch, in D/E/J/P/W, Vor §§ 1113 UmwStG Rn. 14; § 12 Rn. 12.
[4] BMF, Schreiben v. 25.3.1998, Tz. 12.03; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 12 UmwStG, Rn. 28.

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