Außerbilanzielle Korrekturen / 3.2 Hinzurechnung nicht/beschränkt abziehbarer ...

Prof. Dr. Mark Knüppel

Rz. 128

Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind der "Klassiker" unter den außerbilanziellen Korrekturen. Wie sich an der Vielzahl der unterschiedlichen Normen zeigt, haben sie ganz unterschiedliche Ursachen und sind über die verschiedenen Gesetze verteilt.

3.2.1 Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

Rz. 129

Nach § 3c Abs. 1 EStG sind Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht abziehbare Betriebsausgaben. Betriebsausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenfallen, wie dies z. B. bei der Investitionszulage gegeben ist, werden von Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG nicht erfasst.^{^[1]}

Ein im unternehmerischen Bereich relevantes Beispiel für eine Steuerbefreiung ist die Freistellung durch Doppelbesteuerungsabkommen, wie dies insbesondere bei Betriebsstättengewinnen der Fall ist. Wichtig ist, dass § 3c Abs. 1 EStG einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang voraussetzt und der Höhe nach auf die entsprechende Einnahme begrenzt ist. Korrespondieren also mit dem freigestellten Betriebsstättengewinn von 100 Finanzierungskosten i. H. v. 130, so bleiben 30 weiter abziehbar.

Die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren werden nicht von § 3c Abs. 1 EStG, sondern von § 3c Abs. 2 EStG (40 %-Hinzurechnung) und § 8b Abs. 3 und 5 KStG (pauschal Hinzurechnung i. H. v. 5 % der Einnahmen; tatsächliche Betriebsausgaben sind voll abzugsfähig) erfasst.^{^[2]}

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 8.5.2008, BStBl 2008 I S. 590, Vor Tz. 1; BMF, Schreiben v. 28.6.2001, BStBl 2001 I S. 379, Tz. 193.

[2] Vgl. zu den Einzelheiten Abschn. 4.2.4.

3.2.2 "Private Lebensführung"

Rz. 130

Eine große Gruppe der nicht abziehbaren Betriebsausgaben betrifft den Bereich, in dem eine Verquickung von betrieblicher Veranlassung und privater Lebensführung vermutet wird. Zunächst ist zu prüfen, ob überhaupt ein betrieblicher Anlass gegeben ist. § 4 Abs. 5 Satz 3 i. V. m § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG begründet ein Abzugsverbot für sog. gemischte Aufwendungen. Zu den verschiedenen Fallgruppen der gemischten Nutzung (Berufskleidung, häuslicher Computer, Zeitschriften und Bücher, Telekommunikationskosten, Studienreisen usw.) hat sich eine umfassende Kasuistik entwickelt. Teilweise wird aufgeteilt und geschätzt. In anderen Fällen gilt wieder ein "Alles oder Nichts"-Ansatz.

Trotz einer betrieblichen Veranlassung, unterliegen einige Betriebsausgaben dem Abzugsverbot, weil eine Nähe zur privaten Lebensführung besteht.^{^[1]} Dies sind:

betrieblich veranlasste Geschenke mit einem Wert von über 35 EUR, § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG,
30 % der angemessenen Aufwendungen für Geschäftsessen, § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG,
Gästehäuser, § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG,
Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten usw., § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG,
betrieblicher Verpflegungsmehraufwand außerhalb der Grenzen des § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG,
Fahrten zwischen dem Betrieb und der Wohnung, § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG,
Kosten des gemischt genutzten Kraftfahrzeugs, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 3 EStG,
häusliches Arbeitszimmer, § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG.

Soweit Aufwendungen die persönliche Lebensführung betreffen und nicht durch die genannten speziellen Abzugsverbote erfasst sind, greift das Abzugsverbot für unangemessene Aufwendungen mit Bezug zur privaten Lebensführung (Repräsentationsaufwendungen), § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG.

[1] Vgl. zu den Einzelheiten Lindberg, HdB-Beitrag "Betriebsausgaben".

3.2.3 Verletzung der besonderen Aufzeichnungspflicht

Rz. 131

Für die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn 1–4, 6b und 7 EStG besteht eine gesonderte Aufzeichnungspflicht, § 4 Abs. 7 EStG. Wird der gesonderten Aufzeichnung nicht nachgekommen, führt die Verletzung der Aufzeichnungspflicht zu einem selbstständigen Abzugsverbot und einer entsprechenden außerbilanziellen Hinzurechnung.

Die Finanzverwaltung lässt es zu, ein Konto für die gesonderte Aufzeichnung zu führen, wenn sich aus der Buchung die Art des Aufwands ergibt.^{^[1]} Es ist nicht ausreichend, wenn die Belege nur gesondert abgeheftet werden.^{^[2]} Die Verbuchung muss grundsätzlich innerhalb von 10 Tagen, ausnahmsweise innerhalb eines Monats, erfolgen.^{^[3]}

[1] R 4.11 Abs. 1 EStR.

[2] BFH, Urteil v. 26.10.1988, X R 25/87, BFH/NV 1989 S. 571.

[3] BFH, Urteil v. 11.3.1988, III R 62/87, BFH/NV 1989 S. 22.

3.2.4 Strafen und Ordnungswidrigkeiten

Rz. 132

Geldstrafen unterliegen einem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 4 EStG bzw. § 10 Nr. 3 KStG. Dies gilt grundsätzlich auch für Geldstrafen, die von einem ausländischen Gericht verhängt werden. Das Abzugsverbot gilt allerdings nicht, wenn die Strafe wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public) widerspricht.^{^[1]}

Rz. 133

Geldbußen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Es ist allerdings eine Ausnahme zu beachten. Einige Bußgelder erlauben die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils aus der Tat.^{^[2]} Erfolgt diese Abschöpfung ohne die Berücksichtigung der Steuern von Einkommen und Ertrag, ist das Abzugsverbot nicht anzuwenden, § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG. Die Behandlung von EU-Kartellbußen ist umstritten.^{^[3]} Da sie eine Sanktion und keine Abschöpfung sind, fallen Sie unter das Abzugsverbot.^{^[4]}