Außerbilanzielle Korrekturen / 3.1.3 Verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften

Rz. 113

Die Entnahme wird bei einer Kapitalgesellschaft durch die Sonderregel der verdeckten Gewinnausschüttung verdrängt.^[1] Bei der Kapitalgesellschaft kommt es zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung.^[2] Beim Gesellschafter sind die mit dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG verbundenen außerbilanziellen Kürzungen und Folgekorrekturen aufgrund der vGA zu beachten.^[3]

Rz. 114

Eine steuerliche vGA kann in der Handelsbilanz grundsätzlich nicht nachvollzogen werden.^[4] Anders ist es in den Fällen, in denen ein Ersatzanspruch gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer besteht. Der Ersatzanspruch ist in der Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren. Die Aktivierung des Ersatzanspruchs führt aber nicht zur Neutralisierung der vGA, sondern zu einer Einlage.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1986 II S. 348/354 (unter C I 3a, b), Zimmermann, in Erle/Sauter, KStG, § 8b, Rn. 111.

[2] Vgl. zur vGA auch Strieder, HdB-Beitrag "verdeckte Gewinnausschüttung".

[3] Vgl. Abschn. 4.2.2.

[4] Vgl. Schulze-Osterloh, in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42 Rn. 348; ADS, § 277 Rn. 28b, § 264 Rn. 124 f.; Förschle/Taetzner, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 278 Rn. 109 ff.

[5] Gosch, in Gosch, KStG, § 8 Rn. 515 ff.

3.1.3.1 Tatbestand der vGA

Rz. 115

Das Gesetz regelt in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die Rechtsfolgen einer vGA, aber nicht ihre Voraussetzungen. Der Tatbestand der vGA wird wie folgt definiert: "Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht", R 36 Abs. 1 KStR.

3.1.3.2 Außerbilanzielle Korrekturen bei der Körperschaft

Rz. 116

Die vGA löst Rechtsfolgen beim Gesellschafter und der Gesellschaft aus, die zu trennen sind. Zunächst kommt es zur Gewinnkorrektur bei der Körperschaft. Außerdem ist die Auswirkung auf die Bestände nach § 27, § 37 und § 38 KStG zu prüfen. Schließlich kommt es beim Gesellschafter zu einer Ausschüttung, die nach den Regeln der Abgeltungsteuer (§§ 32d, § 43 Abs. 5 EStG), des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) oder der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG zu behandeln ist.^[1]

Rz. 117

Bei der Körperschaft ist der Gewinn um den Betrag der vGA außerbilanziell zu erhöhen.^[2] In der Fallgruppe "verhinderte Vermögensmehrung" kommt es also zu der Hinzurechnung eines hypothetischen Ertrags. Bei den Fällen der Vermögensminderung geht es i. d. R. um die außerbilanzielle Neutralisierung von Betriebsausgaben oder um die Anpassung von Anschaffungskosten. Im Folgenden sollen einige Besonderheiten bei der außerbilanziellen Hinzurechnung aufgrund einer vGA dargestellt werden.

[1] Abschn. 4.2.2.

[2] BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93, BStBl 2002 II S. 366, hat den Streit, ob eine vGA in der Bilanz oder außerhalb der Bilanz zu korrigieren ist, entschieden. Das BMF brauchte 7 Jahre für die Veröffentlichung.

3.1.3.2.1 vGA und Umsatzsteuer

Rz. 118

Es gibt Fälle, in denen die vGA Umsatzsteuer auslöst. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Ware aus der GmbH zu einem Preis unter der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage an den Gesellschafter veräußert wird.^[1] Da das KStG keine Bewertungsvorschrift für die vGA vorsieht, ist die vGA nach § 9 BewG mit dem gemeinen Wert, also inklusive Umsatzsteuer zu bewerten. Es kommt also bei einer strikten Anwendung des Gesetzes zu einer doppelten Hinzurechnung der Umsatzsteuer, zum einen durch die Bewertung der vGA mit dem gemeinen Wert und zum anderen durch das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG. Da dies unbillig ist, ist nach den R 37 KStR die Korrektur nach § 10 Nr. 2 KStG nicht vorzunehmen.

[1] Die Umsatzsteuer auf die vGA entsteht durch § 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG.

3.1.3.2.2 Steuerfreie vGA

Rz. 119

Es gibt Fälle, in denen die Hinzurechnung mit einer Kürzung korrespondiert, es also für die Körperschaft zu einer "steuerfreien" vGA kommt.

Beispiel 1:

Eine Kapitalgesellschaft erhält Investitionszulage. Die Auszahlung erfolgt auf das Konto des Gesellschafters, da bei der Beantragung der Investitionszulage das Konto des Gesellschafters angegeben wurde.

Die Auszahlung auf das Konto des Gesellschafters führt zu einer vGA. Korrespondierend mit der außerbilanziellen Hinzurechnung ergibt sich eine außerbilanzielle Kürzung, um die nicht steuerbare Investitionszulage zu neutralisieren.

Rz. 120

Beispiel 2:

Eine Kapitalgesellschaft veräußert eine Tochterkapitalgesellschaft (Buchwert 110; Teilwert bzw. Marktwert 200) für 160 an ihren Gesellschafter. I. H. d. Differenz zwischen dem Marktpreis und dem vereinbarten Preis, also 40, kommt es zu einer vGA, also einer außerbilanziellen Hinzurechnung. Da diese vGA einen höheren Veräußerungsgewinn repräsentiert, ist auf diese verhinderte Vermögensmehrung auch § 8b Abs. 2 und Abs. 5 KStG anzuwenden.^[1]

Es ergeben sich also folgende außerbilanzielle Korrekture...