Außerbilanzielle Korrekturen / 2.1.1.2.2 Verdeckte Einlage

Rz. 75

Steuerlich liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn die Gesellschaft für die Leistung des Gesellschafters keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erbringt. In Höhe des unentgeltlichen Teils kommt es zu einer verdeckten Einlage. Die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage unterscheiden sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens, in das die Einlage erfolgt. Es ist also strikt zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmern zu unterscheiden. Teilweise wird der Begriff der verdeckten Einlage auch nur auf Kapitalgesellschaften bezogen.^[1]

[1] Vgl. Förschle/Taetzner, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272, Rn. 201.

2.1.1.2.2.1 Verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft

Rz. 76

Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) ist in Anlehnung an die vGA in R 40 Abs. 1 KStR 2004 wie folgt definiert: "Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist." Nicht einlagefähig ist der bloße Nutzungsvorteil, also insbesondere das zinslose Gesellschafterdarlehen. Die verdeckte Einlage führt zunächst zu einem bilanziellen Ertrag i. H. d. Differenz zwischen dem Teilwert des Wirtschaftsgutes und dem bisherigen Ansatz. Dieser Ertrag wird anschließend außerbilanziell wieder korrigiert, R 40 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004. Die Erfolgsauswirkungen von bilanziellem Ertrag und außerbilanzieller Kürzung der verdeckten Einlage können sich also neutralisieren. Steuerlich ist weiter zu beachten, dass die verdeckte Einlage zu einer Mehrung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) führt.

Von praktischer Bedeutung sind insbesondere die Fälle, in denen der Gesellschafter auf eine teilweise werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft verzichtet. In Höhe des werthaltigen Teils (Teilwerts) der Darlehensforderung kommt es zu einer verdeckten Einlage.^[1] Hat die Kapitalgesellschaft den Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung in voller Höhe als Ertrag erfasst, ist der werthaltige Teil eine verdeckte Einlage, die außerbilanziell zu korrigieren ist.

Rz. 77

Handelsrechtlich ist dieses Vorgehen aus der Perspektive des Gläubigerschutzes nicht unproblematisch, da die Behandlung als Ertrag zu einer Zuführung in die Gewinnrücklage und nicht in die Kapitalrücklage führt. Eine offene Einlage würde zu einer Zufuhr in die Kapitalrücklage führen. Bei einer Aktiengesellschaft unterliegt die Kapitalrücklage einer Ausschüttungssperre (§§ 57 Abs. 3, 150 Abs. 4 AktG). Nur freie Gewinnrücklagen können für den Erwerb eigener Anteile verwendet werden (§ 272 Abs. 4 HGB).

Rz. 78

Beim Gesellschafter führt die verdeckte Einlage zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG.^[2] Außerdem werden die stillen Reserven in dem eingelegten Wirtschaftsgut realisiert.^[3]

[1] BFH, Urteil  v. 9.6.1997, GrS 1/97, BStBl 1998 II S. 307; vgl. auch Abschn. 2.2.5 "Sanierungsgewinn".

[2] Vgl. Ellrott/Gutike, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 255, Rn. 162.

[3] Vgl. für die Steuern vom Einkommen § 17 Abs. 1 Satz 2 und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG, § 8b Abs. 2 Satz 5 KStG, § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG, (vgl. auch § 21 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG 1995) und für die Erbschaftsteuer § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG.

2.1.1.2.2.2 Verdeckte Einlage in eine Mitunternehmerschaft

Rz. 79

Die Einlage in eine Personengesellschaft ohne entsprechende Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters stellt eine verdeckte Einlage in eine Personengesellschaft dar. Die handelsbilanzielle Unterscheidung zwischen Gewinnrücklagen und Kapitalrücklagen hat für die Personengesellschaften keine Bedeutung, da keine gesellschaftsrechtliche Ausschüttungssperre besteht.

Rz. 80

Beim Gesellschafter führt die verdeckte Einlage in eine Personengesellschaft im Gegensatz zur verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft^[1] nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven des eingelegten Wirtschaftsguts. Die Besteuerung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven wird durch die Fortführung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte im aufnehmenden Betriebsvermögen sichergestellt.^[2] Die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft löst daher keine außerbilanzielle Korrektur aus.

[1] Vgl. zur verdeckten Einlage einer Beteiligung nach § 17 EStG vor der Einführung des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, in eine Kapitalgesellschaft, BFH, Urteil  v. 20.5.1997, VIII B 108/96; BFH/NV 1997 S. 462; BFH, Urteil  v. 18.12.2001, VIII R 5/00, BFH/NV 2002 S. 640.

[2] Für Einlagen aus dem Betriebsvermögen: § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verdrängt § 6 Abs. 1 Nr. 4. Wird ein ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil verdeckt eingelegt, ergibt sich die Fortführung der Buchwerte aus § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG; vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 16, Rn. 40. Für Einlagen aus dem Privatvermögen: § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG ersetzt § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG; § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ersetzt § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr...