Rz. 70
Die steuerliche Bewertung einer Einlage hängt von verschiedenen Umständen ab. Folgende Merkmale sind zu beachten:
- Gegenleistung für die Einlage (offene oder verdeckte Einlage);
- Gegenstand der Einlage (einzelne Wirtschaftsgüter oder Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. mehrheitsvermittelnde Anteile);
- Herkunft der Einlage (Betriebsvermögen oder Privatvermögen);
- Rechtsform der aufnehmenden Gesellschaft (Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft).
2.1.1.2.1 Offene Einlage
Rz. 71
Die Korrektur von offenen Einlagen ergibt sich i. d. R. bereits durch die doppelte Buchführung. Einlagen und Entnahmen werden direkt über das Kapitalkonto gebucht. Das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung wird durch die Einlagen und Entnahmen also nicht beeinflusst. Knüpft die steuerliche Gewinnermittlung an den handelsrechtlichen Jahresüberschuss an, ist eine außerbilanzielle Korrektur dieser offenen Einlagen nicht erforderlich.
2.1.1.2.1.1 Offene Einlage zum Teilwert
Rz. 72
Werden dem Gesellschafter Gesellschaftsrechte gewährt, handelt es sich steuerlich um einen tauschähnlichen Vorgang, § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG.[1] Beim Gesellschafter kommt es insoweit zu einer Realisierung der stillen Reserven. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist auf die offene Sacheinlage nicht anzuwenden.[2]
Rz. 73
Es kann vorkommen, dass die Einlage oder Entnahme in der Handelsbilanz und Steuerbilanz unterschiedlich bewertet werden. Das Handelsrecht kennt im Gegensatz zum Steuerrecht keine Bewertungsvorschriften für die Einlage und Entnahme.[3] I. d. R. ist die Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und die Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) steuerlich mit dem Teilwert zu bewerten. Dieser Grundsatz kennt aber eine Vielzahl von Durchbrechungen.[4] Die Bewertung einer Einlage in Handels- und Steuerbilanz kann auseinander fallen.
2.1.1.2.1.2 Offene Einlage zum Buchwert
Rz. 74
Von dem Grundsatz, dass die offene Einlage zum Buchwert erfolgt, gibt es 2 wichtige Ausnahmen: Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf Mitunternehmerschaften nach § 6 Abs. 5 EStG muss zum Buchwert erfolgen. Die korrespondierende Entnahme im abgebenden Betriebsvermögen wird ebenfalls zum Buchwert angesetzt. Für die Einzelheiten wird auf den Beitrag "Überführung /Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern" verwiesen.
Nach dem UmwStG können die meisten Umwandlungen auch zum Buchwert erfolgen. Gesellschaftsrechtlich ist die Umwandlung regelmäßig mit einer offenen Einlage verbunden. Charakteristisch für die im UmwStG begünstigten Umwandlungen ist, dass sie den gesamten Betrieb, einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder mehrheitsvermittelnde Anteile als Gegenstand der Einlage vorrausetzen.
2.1.1.2.2 Verdeckte Einlage
Rz. 75
Steuerlich liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn die Gesellschaft für die Leistung des Gesellschafters keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erbringt. In Höhe des unentgeltlichen Teils kommt es zu einer verdeckten Einlage. Die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage unterscheiden sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens, in das die Einlage erfolgt. Es ist also strikt zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmern zu unterscheiden. Teilweise wird der Begriff der verdeckten Einlage auch nur auf Kapitalgesellschaften bezogen.[1]
2.1.1.2.2.1 Verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft
Rz. 76
Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) ist in Anlehnung an die vGA in R 40 Abs. 1 KStR 2004 wie folgt definiert: "Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist." Nicht einlagefähig ist der bloße Nutzungsvorteil, also insbesondere das zinslose Gesellschafterdarlehen. Die verdeckte Einlage führt zunächst zu einem bilanziellen Ertrag i. H. d. Differenz zwischen dem Teilwert des Wirtschaftsgutes und dem bisherigen Ansatz. Dieser Ertrag wird anschließend außerbilanziell wieder korrigiert, R 40 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004. Die Erfolgsauswirkungen von bilanziellem Ertrag und außerbilanzieller Kürzung der verdeckten Einlage können sich also neutralisieren. Steuerlich ist weiter zu beachten, dass die verdeckte Einlage zu einer Mehrung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) führt.
Von praktischer Bedeutung sind insbesondere die Fälle, in denen der Gesellschafter auf eine teilweise werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft verzichtet. In Höhe des werthaltigen Teils (Teilwerts) der Darlehensforderung kommt es zu einer verdeckten Einlage.[1] Hat die Kapitalgesellschaft den Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung in voller Höhe als Ertrag erfasst, ist der werthal...
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