Außerbilanzielle Korrekturen / 2 Kürzungen

Rz. 66

Die außerbilanziellen Kürzungen lassen sich im Wesentlichen in 2 Untergruppen aufteilen: Die Kürzung von nicht steuerbaren und die Kürzung von steuerfreien Vermögensmehrungen.

Die Unterscheidung, ob es sich um eine steuerfreie oder nicht steuerbare Vermögensmehrung handelt, ist für die Problematik des beschränkten Betriebsausgabenabzugs nach § 3c Abs. 1 EStG von Bedeutung. Steuerfreie Vermögensmehrungen schließen einen Abzug von unmittelbar mit ihnen zusammenhängenden Betriebsausgaben aus. Bei nicht steuerbaren Vermögensmehrungen wird der Betriebsausgabenabzug nicht eingeschränkt.^[1]

[1] Im BMF-Schreiben v. 8.5.2008, BStBl I S. 590 heißt es in der Einleitung zur nicht steuerbaren InvZul: "Da es sich auch nicht um steuerfreie Einnahmen handelt, steht § 3c EStG dem Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Investitionszulage stehen, nicht entgegen." Vgl. auch BMF, Schreiben v. 28.6.2001, BStBl 2001 I S. 379, Tz. 193.

2.1 Kürzung nicht steuerbarer Vermögensmehrungen

2.1.1 Einlagen

Rz. 67

Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Betriebsvermögensvergleich. Einlagen und Entnahmen wirken sich im Betriebsvermögensvergleich aus. Für die Ermittlung des Gewinns sind diese Vorgänge zwischen Gesellschafter und seinen Unternehmen zu korrigieren. Die Einlagen sind also nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 8i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu kürzen. Entnahmen sind entsprechend hinzuzurechnen.^[1]

Es sind offene und verdeckte Einlagen zu unterscheiden. Bei einer offenen Einlage wird dem Gesellschafter der Wert seiner Einlage auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben bzw. es werden ihm entsprechende Gesellschaftsanteile gewährt, die dem Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes entsprechen. Bei der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) wird keine Gegenleistung in der Form von Gesellschaftsrechten gewährt oder der Wert der gewährten Anteile bleibt hinter dem Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes zurück.

[1] Vgl. Abschn. 3.1 (Rn. 72 ff.).

2.1.1.1 Handelsbilanzrecht

2.1.1.1.1 Andere Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

Rz. 68

Einlagen sind grundsätzlich im gezeichneten Kapital bzw. in der Kapitalrücklage, also direkt im Eigenkapital zu erfassen, § 272 HGB. Besonderheiten ergeben sich für den Fall des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Handelsrechtlich ergibt sich aus dieser Vorschrift ein Wahlrecht für die Bilanzierung von freiwilligen Leistungen des Gesellschafters, die ohne Gegenleistung durch die Gesellschaft erbracht werden. Nach § 272 Abs. 4 Nr. 2 HGB werden diese Leistungen nur dann als Kapitalrücklage erfasst, wenn der Gesellschafter seine Leistung "in das Eigenkapital" erbringen wollte. Ist eine Leistung in das Eigenkapital nicht gewollt, ist der Vorteil in der Gewinn- und Verlustrechnung als außerordentlicher Ertrag zu erfassen ("Ertragszuschuss").^[1] Das klassische Beispiel ist der Zuschuss ohne Gegenleistungsverpflichtung, wie z. B. der Verzicht auf eine Forderung des Gesellschafters.^[2]

Wird eine "andere Zuzahlung" nach § 274 Abs. 2 Nr. 4 HGB nicht in das Eigenkapital geleistet, sondern als außerordentlicher Ertrag erfasst, kann insoweit der handelsrechtliche Jahresüberschuss für steuerliche Zwecke nicht übernommen werden. Der Jahresüberschuss ist um diesen außerordentlichen Ertrag zu berichtigen, der steuerlich eine nicht steuerbare Einlage ist. Es kommt also zu einer außerbilanziellen Kürzung.

[1] Förschle/Hoffmann, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272, Rn. 195; ADS, § 272, Rn. 137; HFA 2/1996, WPg 1996, S. 709/713, Abschn. 22; Küting/Kessler/Hayn, in Küting/Weber, § 272, Rn. 105 ff.; für Kapitalrücklage: Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, § 272, Rn. 116 ff.

[2] Förschle/Hoffmann, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272 Rn. 197, und § 275 Rn. 222; vgl. auch Abschn. 2.2.5 "Sanierungsgewinn".

2.1.1.1.2 Verdeckte Einlage und Anschaffungskostenprinzip

Rz. 69

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn die Gesellschaft für die Leistung des Gesellschafters keine vollwertige Gegenleistung erbringt. Dies ist z. B. gegeben, wenn die Gesellschaft einen Gegenstand unter dem Zeitwert vom Gesellschafter erwirbt. Steuerlich sind die Anschaffungskosten anzupassen und die Differenz ist als verdeckte Einlage zu erfassen, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

Es stellt sich nun die Frage, ob diese steuerliche Aufstockung auch in der Handelsbilanz nachvollzogen werden darf oder ob die Anschaffungskosten auch in diesem Fall die handelsrechtliche Bewertungsobergrenze bilden. Richtig ist es, die Aufstockung auch handelsrechtlich nachzuvollziehen.^[1] Die Bewertungsobergrenze der Anschaffungskosten kann hier nicht herangezogen werden, da sie keinen Marktpreis repräsentiert.

[1] Vgl. Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, § 272, Rn. 123 ff.; Schulze-Osterloh, in Baumbach/Hueck, GmbH, § 42, Rn. 281 n. w. N.; für die Zulässigkeit bzw. Wahlrecht zur Bewertung mit dem Zeitwert: Förschle/Taetzner, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272, Rn. 206; ADS, § 255, Rn. 97.

2.1.1.2 Steuerrecht

Rz. 70

Die steuerliche Bewertung einer Einlage hängt von verschiedenen Umständen ab. Folgende Merkmale sind zu beachten:

• Gegenleistung für die Einlage (offene oder verdeckte Einlage);
• Gegenstand der Einlage (einzelne Wirtschaftsgüter oder Betr...