Das Finanzamt wertet den Prüfungsbericht aus und erlässt danach entweder einen erstmaligen oder – Abweichungen von dem bisherigen Steuerbescheid unterstellt – geänderten Steuerbescheid. Letzteres ist regelmäßig ohne Anwendung der Korrekturvorschriften der AO möglich, weil die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen.

Ist aufgrund einer Betriebsprüfung ein geänderter Steuerbescheid ergangen, genießt er erhöhte Bestandskraft (§ 173 Abs. 2 AO). Das bedeutet, dass das Finanzamt den Bescheid nicht mehr wegen ihm nachträglich bekannt werdender, aber bei der Prüfung übersehener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO ändern darf; für andere Korrekturtatbestände als die nach § 173 Abs. 1 AO gilt die Änderungssperre dagegen nicht.[1] So kann der nach einer Betriebsprüfung ergangene Bescheid geändert werden, wenn ein Sachbearbeiter den Betriebsprüfungsbericht versehentlich nicht vollständig ausgewertet hat; denn dann liegt ein offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor.[2]

Weiterhin gilt die Änderungssperre nicht, wenn der Steuerpflichtige Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat. Schließlich greift sie auch nicht, wenn Gegenstand einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Umsatzsteuer-Voranmeldungen waren, aber noch kein bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheid ergangen ist.[3]

 
Praxis-Tipp

Förmliche Mitteilung

Die Änderungssperre setzt voraus, dass aufgrund der Betriebsprüfung eine förmliche Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen ist, wonach die Betriebsprüfung nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat. Diese Mitteilung muss nicht zwingend in einem gesonderten Schreiben erfolgen, vielmehr genügt ein ausdrücklicher Hinweis in einem Prüfungsbericht. Fehlt eine derartige Mitteilung, tritt keine Änderungssperre ein.[4]

Nach Abschluss der Außenprüfung ist der Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Übersieht das Finanzamt diese in § 164 Abs. 3 Satz 3 AO enthaltene Regelung, ist der Steuerbescheid zwar rechtswidrig, aber dennoch wirksam.[5] Der Steuerpflichtige sollte in diesem Fall entweder einen Antrag auf Aufhebung des Vorbehalts stellen oder entsprechend Einspruch einlegen, andernfalls kann das Finanzamt den Steuerbescheid trotz der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO aufgrund des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung doch noch ändern. Der Steuerpflichtige genießt keinen Vertrauensschutz, wenn er es nach einer Prüfung versäumt, die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zu beantragen.[6]

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