Für den Werbungskostenbegriff bei Auslandstätigkeiten gelten die allgemeinen Grundsätze. Unerheblich ist, wenn die beruflich veranlassten Ausgaben im Ausland anfallen. Keine Werbungskosten sind die bei Auslandsbezügen regelmäßig entstehenden Umrechnungskosten für den in fremder Währung bezogenen Arbeitslohn.[1] Eine Besonderheit besteht aber dann, wenn der im Ausland bezogene Arbeitslohn bei der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz bleibt, weil das Besteuerungsrecht hierfür dem ausländischen Tätigkeitsstaat zusteht. In diesen Fällen scheidet der Werbungskostenabzug wegen der Vorschrift des § 3c EStG aus. Ausgaben, die sowohl auf die steuerpflichtige Inlandstätigkeit als auch auf den steuerfreien Arbeitslohn im Ausland entfallen, sind im Wege der Schätzung aufzuteilen.[2] Als geeigneter Aufteilungsmaßstab kann hierbei das Verhältnis der Einnahmen herangezogen werden.
Anteiliger Werbungskostenabzug bei Auslandsbezügen
Ein verheirateter Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber für 3 Monate bei einer amerikanischen Tochtergesellschaft eingesetzt. Die hierfür anfallenden Lohnbezüge von 15.000 EUR werden von der amerikanischen Firma getragen. Der Gesamtjahresarbeitslohn beträgt 50.000 EUR. Neben den Reisekosten für den USA-Aufenthalt sind die AfA i. H. v. 1.000 EUR für einen beruflichen Laptop angefallen.
Wegen des Betriebsstättenvorbehalts[3] steht das Besteuerungsrecht für den 3-monatigen USA-Aufenthalt nicht dem deutschen Fiskus zu. Der Arbeitslohn i. H. v. 15.000 EUR bleibt deshalb bei den steuerpflichtigen Einkünften im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz. Andererseits darf der Arbeitnehmer die auf die 3-monatige Auslandsdienstreise entfallenden Reisekosten in seiner Steuererklärung nicht abziehen, da sie ausschließlich im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die auf den beruflich genutzten Laptop entfallende Jahres-AfA von 1.000 EUR ist im Verhältnis der Inlands- zu den Auslandsbezügen aufzuteilen und deshalb nur i. H. v. 700 EUR (= 70 % Inlandsbezüge) als abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen.
Die auf das Ausland entfallenden, bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigenden Werbungskosten können aus anderen Gründen bei der Einkommensteuererklärung zu einer geringeren Steuerbelastung des Arbeitnehmers führen. Die Auswirkung liegt im Progressionsvorbehalt.[4] Sind nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen die steuerfreien Auslandsbezüge bei der Steuersatzberechnung zu berücksichtigen, wird die Steuer erhöhende Wirkung des Progressionsvorbehalts gemindert, wenn die ausländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wegen der hierauf entfallenden Werbungskosten niedriger anzusetzen sind.[5] Welche Aufwendungen als Werbungskosten bei der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Auslandseinkünfte anzusetzen sind, bestimmt sich nach denselben Regeln wie beim Werbungskostenabzug vom steuerpflichtigen Arbeitslohn. Im vorigen Beispiel mindern deshalb sowohl die für die gesamte Zeit der Auslandsdienstreise anfallenden Reisekosten als auch die anteiligen bei der Einkunftsermittlung nicht abziehbaren Werbungskosten für den Laptop (300 EUR) die bei der Einkommensteuer für Zwecke der Steuersatzberechnung anzusetzenden USA-Bezüge i. H. v. 15.000 EUR.
Tatsächliche Werbungskosten bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts
Bei der Ermittlung des Progressionsvorbehalts sind die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Lohnbezüge um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen.[6] Das gilt nur insoweit, als diese zusammen mit etwaigen Werbungskosten aus steuerpflichtigen Lohnbezügen den dort berücksichtigten Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen.[7] Außerdem ist eine Doppelgewährung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags ausgeschlossen.[8]
Steuerfreier DBA-Arbeitslohn hat überdies Auswirkungen auf die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen. Der Gesetzgeber schließt ihre steuerliche Berücksichtigung aus, wenn Vorsorgeaufwendungen mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen.[9] Die entsprechenden Beträge werden auch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt.[10] Zur Aufteilung von Sozialversicherungsbeiträgen, die sowohl auf steuerpflichtige als auch auf steuerfreie (DBA-)Lohnbezüge entfallen, enthalten die jährlichen BMF-Schreiben zur Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung detaillierte Hinweise.[11]
S. Abschnitt 1.2.4.
S. Abzugsverbot für Werbungskosten bei steuerfreien Einnahmen für Beispiele zum Abzugsverbot für Werbungskosten bei steuerfreien Auslandsbezüg...
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