Als weitere Voraussetzung für das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats – auch wenn die 183-Tage-Frist nicht überschritten ist – darf der Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sein. Der Arbeitgeber muss daher im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem Drittstaat ansässig sein.
Arbeitgeber ist dabei derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die von ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Der Arbeitnehmer muss dem Unternehmen seine Arbeitsleistung schulden, unter dessen Leitung tätig werden und dessen Weisung unterworfen sein. Anders als im Lohnsteuerrecht ist für die 183-Tage-Regelung der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff maßgebend.[1] Arbeitgeber i. S. d. DBA kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber sein, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbstständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt. Ausländische Betriebsstätten einer inländischen Kapitalgesellschaft können keine Arbeitgeber sein. Auch der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff verlangt eine rechtlich selbstständige (juristische) Person.[2]
Der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff[3] bestimmt sich nicht danach, wer das Arbeitsentgelt zahlt.[4] Entscheidend ist, wer den Aufwand für den auf die Auslandstätigkeit entfallenden Arbeitslohn wirtschaftlich zu tragen hat.[5]
Weitere Voraussetzung ist, dass der Einsatz im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgt und der Arbeitnehmer aufgrund der dortigen Weisungen in dessen Arbeitsablauf eingebunden ist.[6]
Wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. d. DBA Frankreich
Der in Deutschland wohnhafte Arbeitnehmer hat mit der inländischen X-AG einen Arbeitsvertrag. In einem Kalenderjahr wurde er an insgesamt 147 Tagen von seinen Aufgaben freigestellt, um in dieser Zeit in Frankreich bei einer dortigen S. A. (einer Tochtergesellschaft) nach Weisungen dieses Unternehmens Funktionen zu übernehmen. Die im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers angefallenen Löhne und sonstigen Kosten wurden von der inländischen AG der französischen Gesellschaft in Rechnung gestellt.
Der Arbeitnehmer ist weniger als 183 Tage in Frankreich tätig. Trotzdem steht dem Wohnsitzstaat Deutschland nicht das Besteuerungsrecht zu, da die 2. Voraussetzung, dass der Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sein darf, nicht erfüllt ist. Arbeitgeber ist hier die französische Firma, da sie weisungsbefugt ist und den Arbeitslohn auch wirtschaftlich trägt. Dass mit dem deutschen Unternehmen noch ein Arbeitsvertrag besteht, ist dabei unerheblich, da es auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber ankommt.
Wie das Beispiel deutlich macht, ist der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff auch für die Anwendung der 183-Tage-Regelung bei der Arbeitnehmerentsendung zwischen konzernrechtlich verbundenen Unternehmen maßgebend. Eine Vereinfachungsregelung soll die Abgrenzung bei internationalen Konzernen erleichtern.[7] Danach besteht für die Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von bis zu 3 Monaten die widerlegbare Vermutung, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Eingliederung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Die 3-Monatsfrist als Anscheinsvermutung ist für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten auch jahresübergreifend anzuwenden.[8]
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