Kommentar

Hintergrund

Die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft verursacht schon bei innerstaatlichen Sachverhalten nicht unerhebliche Probleme. Diese werden noch gesteigert bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Das BMF hat nun sein Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften aktualisiert.

Das neue BMF-Schreiben v. 26.9.2014 soll das Schreiben v. 16.4.2010 an die zwischenzeitlichen Entwicklungen in Gesetzgebung und Rechtsprechung anpassen. Es ist wie folgt aufgebaut:

• Allgemeine Grundsätze des nationalen Rechts (Tz. 1)

• Allgemeine Grundsätze der Doppelbesteuerungsabkommen (Tz. 2)

• Deutschland als Betriebsstättenstaat (Tz. 3)

• Deutschland als Ansässigkeitsstaat (Tz. 4)

• Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen (Tz. 5)

• Verfahren (Tz. 6)

Weiter enthält Tz. 7 Änderungen der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze.[1] In Tz. 8 wird das bisherige Schreiben vom 16.4.2010 aufgehoben und die Anwendbarkeit des neuen Schreibens auf alle noch offenen Fälle statuiert. Eine Anlage enthält Besonderheiten einzelner DBA zur Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und Hinweise zu einzelnen Gesellschaftsformen.

Allgemeine Grundsätze

Zunächst werden die allgemeinen Grundsätze des nationalen Rechts und der Doppelbesteuerungsabkommen erläutert

Allgemeine Grundsätze des nationalen Rechts

Bei der Anwendung der DBA auf in- und ausländische Personengesellschaften und ihre Gesellschafter muss zunächst nach deutschem Recht unterschieden werden zwischen Personengesellschaften, die gewerbliche Einkünfte erzielen, und Personengesellschaften, die andere Einkünfte erzielen, insbesondere Einkünfte aus Vermögensverwaltung. Die Zuordnung zu den gewerblichen oder anderen Einkünften hat sich dabei nach den Vorschriften des EStG zu richten.

Ob eine ausländische Gesellschaft als Personengesellschaft oder als Körperschaft zu behandeln ist, bestimmt sich für die Zwecke der deutschen Besteuerung ebenfalls ausschließlich nach deutschem Steuerrecht. Es gelten die allgemeinen Grundsätze des sog. Rechtstypenvergleichs. Nicht maßgeblich ist demnach die Einordnung nach dem Zivil- oder Steuerrecht des jeweiligen Sitzstaates der ausländischen Gesellschaft.

Abkommensberechtigung von Personengesellschaften

Die steuerliche Transparenz führt dazu, dass Personengesellschaften selbst nicht abkommensberechtigt sind. Zwar können Personengesellschaften Personen i. S. d. DBA sein (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA). Aufgrund der fehlenden Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht sind sie jedoch keine ansässigen Personen (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Ansässige und damit abkommensberechtigte Personen sind allein die Gesellschafter, denen die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte anteilig zugerechnet werden. Für die Gewerbesteuer sind Personengesellschaften dagegen selbst steuerpflichtig.

Wegen der fehlenden Abkommensberechtigung können ausländische Personengesellschaften selbst die nach einem DBA zu gewährende Entlastung von Abzugsteuern (§ 50d Abs. 1 bis 6 EStG, betrifft die Kapitalertragsteuer und den Steuerabzug nach § 50a EStG) nicht in Anspruch nehmen. Abkommens- und damit entlastungsberechtigt sind vielmehr die Gesellschafter, wenn sie im anderen Vertragsstaat ansässig sind.

Wenn ein Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig ist, richtet sich die Abkommens- und damit auch die Entlastungsberechtigung nach dem DBA mit diesem Drittstaat.

Abweichend von diesen Grundsätzen sind nur die Personengesellschaften und nicht deren Gesellschafter entlastungsberechtigt, wenn der betreffende Vertragsstaat die Einkünfte der Personengesellschaft selbst als Einkünfte einer ansässigen Person zurechnet, die Gesellschaft also nicht als steuerlich transparent behandelt (§ 50d Abs. 1 Satz 11 EStG).

Unternehmensgewinne und Abgrenzungsfragen

– Unternehmensgewinne

Alle DBA enthalten einen Artikel zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA). Der Begriff "Unternehmensgewinne" wird jedoch regelmäßig nicht definiert. Unternehmensgewinne können abweichend vom bisherigen Schreiben jedoch nur solche sein, die aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit stammen. Danach sind Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit oder aus einer freiberuflichen Tätigkeit regelmäßig Unternehmensgewinne. Für Einkünfte eines Unternehmens, die ihrer Art nach in anderen Artikeln behandelt werden, z. B. Zinsen, gelten vorrangig die Regelungen dieser anderen Artikel (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA), es sei denn, diese anderen Artikel verweisen auf Art. 7 zurück (sog. Betriebsstättenvorbehalt). Auf Einkünfte aus anderen Tätigkeiten, z. B. aus Vermögensverwaltung, ist Art. 7 dagegen nicht anzuwenden. Nicht unter Art. 7 fallen daher z. B. Einkünfte einer lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder Einkünfte einer Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Für diese Einkünfte gelten auf Abkommensebene die gleichen Grundsätze wie für vermögensverwaltende Personengesellschaften (siehe unten). Die Einkünfte einer gewerblich inf...

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