Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch

Leitsatz

1. In den Fällen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist.

2. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Normenkette

§ 20 Abs. 2 Satz 3, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006

Sachverhalt

Bei einer GmbH fand eine Kapitalerhöhung statt. Zugelassen wurde der Kommanditist ihrer bislang einzigen Anteilseignerin, einer KG (die hiesige Klägerin).

Der Kommanditist brachte dafür seine Anteile an einer A Inc. (ausländische Kapitalgesellschaft; Subs­tanzwert/bilanzielles Eigenkapital: 2.665.520 EUR), die zuvor zu seinem Sonderbetriebsvermögen in der KG zählten (Buchwert: 1 EUR), in die GmbH durch Abtretung ein.

In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31.12.2008 wies die GmbH auf der Aktivseite als Anlagevermögen Finanzanlagen aus; dabei hat sie die Beteiligung an der A Inc. mit Anschaffungskosten von ... EUR angesetzt. Den die Stammeinlage von X EUR übersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die Kapitalrücklage ein.

Diesen Jahresabschluss fügte sie ihrer Steuererklärung für das Streitjahr bei, die am 25.5.2009 beim FA einging. Mit dem Jahresabschluss reichte sie eine "Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel" sowie eine Anlage "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" ein.

Später entstand Streit darüber, inwiefern die GmbH das Antragsrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortführung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006) ausgeübt hat.

Am 24.3.2010 legte sie dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31.12.2008 vor, aus der eine Fortführung des Buchwerts der Anteile an der A Inc. mit einem Betrag von 1 EUR hervorgeht.

Das FA blieb bei seiner Auffassung. Da Abschreibungen auf die Beteiligung an der A Inc. nicht vorzunehmen waren, blieb dieser Streit jedoch ohne Auswirkungen auf die Höhe der für das Streitjahr festzusetzenden Körperschaftsteuer.

Die Klägerin und die GmbH machten im Klageverfahren geltend, die GmbH habe das Antragsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der A Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am 24.3.2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt. Bei dem mit der Steuererklärung zuvor eingereichten Jahresabschluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steuerliche Schlussbilanz" i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.

Das FG hat die Klagen abgewiesen (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 22.10.2013, 6 K 3548/12, Haufe-Index 6312133, EFG 2014, 235), wobei es sie im Hauptantrag als unzulässig und im Hilfsantrag als unbegründet angesehen hat.

Gegen das FG-Urteil haben die Klägerin und die GmbH Revision eingelegt. Die Revision der GmbH hat der BFH mit Urteil vom 30.9.2015, I R 77/13, BFH/NV 2016, 959 als unbegründet zurückgewiesen, weil deren Klage mangels Klagebefugnis unzulässig war.

Entscheidung

Im hier verbliebenen Verfahren der KG hat der BFH die Revision ebenfalls zurückgewiesen.

Hinweis

1. Das "Klagen" in Umwandlungssituationen ist diffizil. Es geht darum, die verwaltungsaktbezogene "Beschwer" als Grundvoraussetzung einer zulässigen Anfechtungsklage (Klagebefugnis, § 40 Abs. 2 FGO) personell eindeutig zu identifizieren: Der Wertansatz in der Zielgesellschaft (z.B. bei einer Einbringung in eine GmbH) berührt die Höhe der Körperschaftsteuer der GmbH nicht (jedenfalls: nicht belastend), sodass sie selbst durch den Steuerbescheid nicht beschwert ist.

Eine solche Beschwer kommt allerdings der Person zu, die die materiell-rechtliche Wechselwirkung (z.B. einen Einbringungsgewinn mit belastenden Steuerfolgen) hinzunehmen hat – was diese Person zur "Drittbetroffenen" qualifiziert, der ein eigenständiges Klagerecht zugestanden wird (Darstellung und Teil-Kritik z.B. bei Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 55a, 79).

2. Im Streitfall ging es um einen "qualifizierten Anteilstausch". Der übernehmenden Gesellschaft – einer GmbH – steht danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft zu, sodass die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Grenze des gemeinen Werts der Beteiligung anzusetzen hat (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006).

Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden (hier: für den Kommanditisten) als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile u...