Die Funktionsweise der Begrenzung von sonstigen Gegenleistungen wird nachfolgend am Beispiel eines Anteilstausches i. S. d. § 21 UmwStG dargestellt:

 
Praxis-Beispiel

Sonstige Gegenleistungen beim qualifizierten Anteilstausch

A bringt im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches die Anteile an der A-GmbH mit Anschaffungskosten von 2,0 Mio. EUR und einem gemeinen Wert von 5,0 Mio. EUR in die B-GmbH ein. A erhält dafür neue Anteile an der B-GmbH im Nennwert von 0,5 Mio. EUR und eine sonstige Gegenleistung (z. B. einen Darlehensanspruch) i. H. v. 1,5 Mio. EUR.

Lösung:

1. Schritt: Prüfung der Grenze des § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG und Ermittlung des übersteigenden Betrags:

 
Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung 1.500.000 EUR
höchstens 25 % der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile  
= 500.000 EUR, maximal 500.000 EUR, höchstens  
jedoch die Anschaffungskosten ./. 500.000 EUR
Übersteigender Betrag 1.000.000 EUR

2. Schritt: Ermittlung des Verhältnisses des Werts der Anteile, für die nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Abweichung von § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Anschaffungskosten fortgeführt werden können:

 
(Gesamtwert der eingebrachten Anteile – übersteigende Gegenleistung)
(Gesamtwert der eingebrachten Anteile)
 
(5.000.000 EUR – 1.000.000 EUR) = 80 %
5.000.000 EUR

3. Schritt: Ermittlung des Wertansatzes der eingebrachten Anteile bei der Übernehmerin

 
Fortführung der Anschaffungskosten: 80 % von 2.000.000 EUR 1.600.000 EUR
Sonstige Gegenleistung,  
soweit § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG überschritten + 1.000.000 EUR
Ansatz der eingebrachten Anteile 2.600.000 EUR

Folgen beim Einbringenden

4. Schritt: Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim Einbringenden

 
Veräußerungspreis[1] 2.600.000 EUR
Anschaffungskosten der Anteile ./. 2.000.000 EUR
Veräußerungsgewinn 600.000 EUR

5. Schritt: Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

 
Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile[2] 2.600.000 EUR
Wert der (gesamten) sonstigen Gegenleistung[3] ./. 1.500.000 EUR
Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ./. 1.100.000 EUR

Bleiben die sonstigen Gegenleistungen hinter den relativen oder absoluten Grenzen zurück, so ergeben sich keine Einschränkungen.

 
Praxis-Beispiel

Darlehensgewährung

X bringt sämtliche Anteile an der A-GmbH (Anschaffungskosten: 350.000 EUR, gemeiner Wert zum Einbringungszeitpunkt: 500.000 EUR) in die H-GmbH ein, an der X bereits zu 100 % beteiligt ist. Zu diesem Zweck erhöht die H-GmbH ihr Stammkapital von 50.000 EUR um weitere 50.000 EUR auf 100.000 EUR. In der Handels- und Steuerbilanz der H-GmbH werden die Anteile an der A-GmbH mit den Anschaffungskosten von 350.000 EUR angesetzt. In Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten von 350.000 EUR und der Stammkapitalerhöhung von 50.000 EUR erhält X eine Darlehensforderung i. H. v. 300.000 EUR gegenüber der H-GmbH, die bei dieser als Verbindlichkeit ausgewiesen wird.

Lösung:

Die H-GmbH kann die eingebrachte Beteiligung mit den Anschaffungskosten von 350.000 EUR ansetzen. Die Differenz zur Erhöhung des Stammkapitals von 50.000 EUR kann als sonstige Gegenleistung (Gewährung anderer Wirtschaftsgüter) auch als Darlehensverbindlichkeit gegenüber X i. H. v. 300.000 EUR ausgewiesen werden. Ein Einbringungsgewinn entsteht dadurch nicht. Allerdings sind nach § 21 Abs. 2 Satz 6 i. V. m. 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen (= 300.000 EUR) zu kürzen und betragen demnach nur 50.000 EUR.

Die Regelung in § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG führt zu der Frage nach dem Inhalt des Begriffs der sonstigen Gegenleistung. Der Begriff "Gegenleistung" ist auch in den §§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 sowie in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG enthalten und führt jeweils dazu, dass durch die Gewährung einer Gegenleistung eine der Steuerneutralitätsbedingungen des Umwandlungsvorgangs verletzt wird. Nach den Rdnr. 03.21 und 11.10 UmwSt-Erlass sowie nach herrschender Meinung[4] ist eine solche "Gegenleistung" insbesondere gegeben

  • bei Leistung von baren Zuzahlungen oder bei Gewährung anderer Vermögenswerte (z. B. Darlehensforderungen),
  • die durch den übernehmenden Rechtsträger oder eine diesem nahe stehende Person
  • an einen an der Umwandlung beteiligten, beim übernehmenden Rechtsträger verbleibenden Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person erbracht werden.

Der vorstehende Begriffsinhalt kann auch in Einbringungsfällen zugrunde gelegt werden. Auffallend ist indes, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a. F. die Gewährung von "anderen Wirtschaftsgütern" vorsah, während in der aktuellen Gesetzesfassung von "sonstigen Gegenleistungen" die Rede ist, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden dürfen. Gem. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG sind dagegen die neben den Gesellschaftsanteilen gewährten "anderen Wirtschaftsgüter" mit ihrem gemeinen Wert von den Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile abzuziehen. Nach herrschender Meinung[5] wird unter dem Begriff "andere Wirtschaftsgüter" die Gewährung vo...

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